审计舞弊：传统监管与立体式监管，本文主要内容关键词为：传统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
审计舞弊是审计师以欺骗或坑害他人为目的的一种故意错误行为。它包括两种情况：一是“为”，直接参与舞弊，即审计师与客户串通作弊，共同造假；二是“不为”，默认他人舞弊，即审计师对被审计单位的舞弊行为“睁一只眼，闭一只眼”，听之任之，不予制止和披露，且出具不实的审计报告。不论哪一种情况，审计舞弊都有审计师的主观意愿：或者“积极配合”被审计客户作弊，或者明知有大问题而装作不知。
从1996年到2002年，我国先后发生了“琼民瑶”、“成都红光”、“银广夏”等重大舞弊案件。在美国，1925年有斯特恩公司案件，1973年再有权益基金公司会计舞弊案件，2001年还有安然、世通重大舞弊案件等。冰冻三尺，非一日之寒。这些重大案件通常是多年舞弊积累的结果，这说明独立审计舞弊极难根治。众所周知，监管是防范审计舞弊的重要措施。如何利用监管尽量降低审计舞弊的发生？传统的监管方法有何缺陷？是否存在更好的应对审计舞弊的办法呢？
为回答上述问题，本文先从经济博弈论的角度，分析传统监管模式在防范审计舞弊方面所发挥的作用，以及在传统监管模式下为何还会发生审计舞弊；然后运用“无影灯效应”原理探讨应对审计舞弊的新策略。
二、强化监管的重要性和传统监管的固有缺陷
国内外关于审计舞弊的研究文献已有不少，研究者普遍认可的观点是：审计师与股东之间存在信息不对称性，而信息的不对称性和审计师追逐个体利益导致了审计舞弊。不少文献在指出审计舞弊产生条件的基础上，提出了降低审计舞弊收益、增大审计舞弊成本和防范审计舞弊行为的对策，其关键就是对舞弊者实施处罚，其得以实施的前提就是监管有效。
1.强化监管的重要性——基于“激励悖论”理论分析。对审计舞弊行为，人们倾向于“加强惩罚力度，以儆效尤”。违法当然应该受到惩罚。但是，加强惩罚的同时还必须加大监管力度，否则政策效率会不高。下面的博弈就揭示了这个道理。
（1）基本模型。审计客户的财务报告有“好”与“坏”两种，财务报告是“好”时会计师事务所无需舞弊，财务报告是“坏”时会计师事务所选择“舞弊”或“不舞弊”。所以，下面只讨论财务报告存在问题时的博弈。
会计师事务所的策略空间是舞弊、不舞弊；监管者的策略空间是监管、不监管。并且假定，只要监管者实施监管就一定能查出会计师事务所的舞弊行为。
设会计师事务所参与审计客户舞弊的额外收益为V，但一旦被监管者查出将处以罚款F（设F＞V）；会计师事务所不参与舞弊也就不存在额外收益。当会计师事务所舞弊时，监管者不实施监管的效用为-D；当会计师事务所不舞弊时，监管者不实施监管的效用为S。监管者实施监管时，不论会计师事务所是否舞弊，由于监管者劳动付出的负效用与市场上不存在审计舞弊的正面效用相抵消，故会计师事务所与监管者的效用均为0。据此假设列出收益矩阵如表1：
上面是一个混合策略纳什均衡，其混合策略纳什均衡解为（S/（S+D），V/F），即会计师事务所以S/（S+D）的概率实施审计舞弊，监管者以V/F的概率实施监管。D越大，会计师事务所舞弊的概率越小；F越大，监管者监管的概率越小。增大D或者减少S可以使审计舞弊发生的概率足够小。
（2）变化一：监管者加大对会计师事务所审计舞弊的处罚为F1，即对舞弊的处罚提高到F+
，其他假定不变。据此可得如表2所示的收益矩阵：
解出上述的混合策略纳什均衡解为（S/（S+D），V/（F+F1）），即会计师事务所以S/（S+D）的概率实施审计舞弊，监管者以V/（F+F1）的概率实施监管。同基本模型的混合策略纳什均衡相比较，发现会计师事务所实施审计舞弊的概率没有改变，而监管者实施监管的概率反而变小了。结果与这一措施的目的不相符。加大对会计师事务所审计合谋处罚的目的是减少审计舞弊发生的概率，但事实上，实践中审计舞弊的概率并没有减少，受益的是监管者，他们可以更多地偷懒。这种奇怪的现象就是“激励悖论”。
（3）变化二：增加对监管者失职的惩罚为-D1，即当监管者失职时的惩罚变为-D-D1，其他假定同基本模型。据此可得如表3所示的收益矩阵：
解出上述的混合策略纳什均衡解为（S/（S+D+D1），V/F），即会计师事务所以S/（S+D+D1）的概率实施审计舞弊，监管者以V/F的概率实施监管。同基本模型的混合策略纳什均衡相比较，发现监管者实施监管的概率没有改变，而会计师事务所实施审计舞弊的概率反而变小了。这同样与这一措施的目的不相符。增加对监管者失职的惩罚是为了使监管者更努力地工作，短期内可以做到这一点，但长期中来看不能使监管者更尽职。加重对监管者失职的惩罚在长期中的真正作用是达到降低审计舞弊发生概率的目的。这个博弈告诉我们：有力的监管能够有效遏制审计舞弊的发生。
（4）变化三：同时加大对会计师事务所审计舞弊的处罚为F1、加大对监管者失职的惩罚为-D1，其他假定同基本模型。据此得到如表4所示的收益矩阵：
解出上述的混合策略纳什均衡解为[S/（S+D+
），V/（F+）]，即会计师事务所以S/（S+D+）的概率实施审计合谋，监管者以V/（F+）的概率实施监管。当把两种措施结合起来使用后，便得到了一种比较理想的结果。这时，监管者更尽职，会计师事务所的审计舞弊也得到减少，但监管者的努力程度较之变化二有所降低。
由上述博弈可知：除了惩罚违法者之外，在应对审计舞弊时让监管者承担一定的责任不失为一种有效的办法。这会使监管者更努力地工作，审计舞弊的概率会显著降低。
2.传统（单一）监管的局限性——基于不完全信息的动态博弈分析。我们把过去的监管方式叫传统监管或单一监管。它一般只有一个或极少数监管方，并不是理想的监管办法，其关键问题在于信息不对称（即拥有信息不合理）：会计师事务所知道自己是否参与舞弊，而监管者却不知道。所以，监管者不能针对会计师事务所的具体行为采取行动，只以某种概率选择实施监管还是不监管。这便有参与舞弊却能逃过被惩罚的可能，于是仍然会有舞弊发生。为此，笔者将会计师事务所与监管者的博弈简化成下面的动态博弈：
上市公司（用0表示）待审财务报告有“好”（即符合合法性与公允性的要求）与“坏”（即不符合合法性或公允性的要求）两种；会计师事务所（用1表示）接受委托并审计后可能出具的意见类型有“标准”和“非标准”两种；监管者（用2表示）可以选择监管和不监管两种策略。会计师事务所清楚待审财务报告的质量，但监管者不知道审计意见类型是否恰当（即会计师事务所是否参与舞弊）。现假定只要实施监管就能查出存在的舞弊（会计师事务所与上市公司合谋）行为。该博弈的扩展模型（收益中，前面是会计师事务所的收益，后一个是监管者的收益，并略去了上市公司的收益）如下图所示：
只要有合理的判断概率就可以求出上述混合策略完全贝叶斯均衡解。只要会计师事务所舞弊的概率大于S/D，监管者会选择监管；当会计师事务所舞弊的概率小于S/D时，监管者将不会监管；当会计师事务所舞弊的概率等于S/D时，监管者监管或不监管。也就是说，监管者要先具备判断会计师事务所出具标准审计报告时财务报告是“好”还是“坏”概率的能力，然后再采取行动。用P（g｜s）表示出具标准审计报告时财务报告是“好”的概率，P（b｜s）表示出具标准审计报告时财务报告是“坏”的概率。要达到上面两个判断概率条件，监管者先要根据经验和数据估计下面几个概率：财务报告是“好”的概率P（g）；财务报告是“坏”的概率P（b）；财务报告是“好”时出具标准审计报告的概率P（s｜g）；财务报告是“坏”时出具标准审计报告的概率P（s｜b）。再根据贝叶斯法则可以求得P（g｜s），然后根据P（g｜s）+P（b｜s）=1可算出P（b｜s）。
从上述分析可以看出传统监管的两个主要缺陷：一是监管者的行为取决于自己对会计师事务所舞弊概率的经验判断，而当前舞弊概率与以往舞弊概率很可能是不相同的；二是只要监管者判断会计师事务所舞弊的概率小于S/D时，他就不会监管。可见，单一监管下审计舞弊仍然存在。
三、防治审计舞弊新招——立体式监管
传统监管效率不高，原因是存在信息不对称。如果监管者能获得近乎完全的信息，自然能对症下药，审计舞弊可望得到最佳治理，立体式监管有可能达到这一效果。
1.立体式监管的优越性——基于无影灯效应原理的初步分析。无影灯的工作原理就是利用足够数量的灯光都在同一个时间内、从不同的角度、往同一个目标协同发挥作用，从而照到目标的方方面面，达到无影。无影灯原理告诉我们：从单一角度认识事物会存在不足或偏差。要想认清事物的本质，就应该多视角观察，通过综合各方面的观点可以得到更加正确、完整的结论。无影灯效应是指根据无影灯原理来看待和处理某件事情，从而取得有如无影灯那样的效果。因为当许多角度和要素结合起来协同作用时，便形成一种整体性机制，就能够让某一个问题得到充分的展现，其不完全和缺点的部分将会因为这一机制而减少到最低限度，甚至消失。
对此，我国已开始有相关理论研究，主张把“无影灯效应”原理应用于公车私用、药品回扣与看病贵、反腐败等公共治理中（刘圣中，2010）；也可将无影灯效应原理运用于我国政府审计监督（秦荣生，2010）；同样也可以把无影灯效应原理运用于独立审计监督。目前我国监督独立审计的机构主要是注册会计师协会。这一制度下出现的问题主要有两个：一是单一监管很难准确反映被监管事物的全貌，一般来说，从某一方面来看事物，必定会存在没有被察觉到的阴暗面；二是从力量上看，监管者力量单薄，被监管者队伍庞大，导致监管者难以充分地履行职责，即存在“心有余而力不足”的问题。如果能够使除行业协会外的多种力量也来监督独立审计，那么在多种力量、多个角度的协同监督下，审计舞弊将无所遁形。笔者将各种监督力量有机地结合以实施有效监管的方式称为立体式监管。这种监管方式能把事前的监督、事后的检查和及时补救的作用充分发挥出来。立体式监管下所有的审计舞弊都将由暗处转到明处，从而得到最佳治理。
2.立体式监管的初步设想——基于无影灯效应原理的再探讨。无影灯包含着四个必不可少的要件：灯光的数量、效能、角度和整合平台。运用无影灯效应原理来监督独立审计也包含相应的四个基本要件：①监督者要有足够的数量，这是先决条件。行业协会和证监会应该成为监督的中坚力量，而财政部门的作用也不可忽视，其他会计师事务所也能发挥积极作用（即实行同业互查），但最庞大的监督力量是社会公众。这里的公众包括股东、债权投资者、潜在投资者及其他利益相关者（他们既然是财务报告、审计报告的使用者，便能够也应该成为其监督者），还应该包括富有社会责任感的其他知情人。他们数量大、分布广，在当今网络技术发达的情形下有可能形成庞大的监督队伍。有公众参与监督，审计舞弊就难逃众目睽睽之法眼。②每个监督者都具有足够的监督权力和能力。行业协会和证监会的权威不容置疑，尤其是为了调动公众的监督积极性，法律制度的完善与细化必不可少。③监督者能够分布在不同地域和层次，形成监督广角，建构立体式监督网。上述监督者来自不同机构、不同阶层、不同地域，所以此要件毫无疑问能满足。④有一个多数监督者都能够在同一时间和空间共同发挥作用的监督平台。这是前三个要件能共同发挥作用的关键，只有多种力量有机地融合起来，形成巨大的合力，才能收到预期的效果。在这方面可以利用网络技术建设一个跨部门的监督平台，各方监督者利用这个平台获取信息、整合信息，并将整合的信息递交给行业协会和证券监管部门，通过权威机构采取有力措施治理审计舞弊。
由以上分析可知，立体式监管是一个系统，它包括行业协会监管、证监会监管、同业互查、股东监督和社会公众的监督等，但立体监管不是这些监管（督）的简单相加，而是这些监管（督）方式的有机整合，其效果远大于这些监管（督）方式单个效果相加之和。不过，建立起立体式监管体系还需要做好相关配套工作，主要是：①加强立法、完善法律法规制度。法律法规是市场经济得以顺利运行的基本保障，法律制度既要能使执法监管者事事有法可依，又能保护非执法监管者的正当权益、授予非执法监管者恰当的权利和充分调动其参与监管的积极性，使非执法监督者变成有足够效能的真正监督者。②建立起一个网络信息交流平台，通过该平台，各监督者能够迅速地获取信息并进行反馈，便于监管部门及时掌握信息，综合有关情况，采取相应的措施，提高监管的效率。③建立一套能协调各种监督力量的运行机制。监管（督）者多了，问题也可能跟着来了，如各自为政、互相指责、推卸责任等，此时良好的协调机制能有效减少这些负面影响，使各监管（督）者尽量发挥积极作用。该机制应能保证各监管（督）者积极配合、齐心协力工作。鉴于我国会计行业协会受财政部门的指导管理，可考虑建立以财政部门为领导的协调运行机制。
四、总结
审计舞弊是一个非常复杂的问题，本文运用“激励悖论”理论、不完全信息动态博弈和无影灯效应原理进行深入的探讨，得出结论：①强化监管能有效地控制审计舞弊发生的概率；②传统监管的固有缺陷使得其防范审计舞弊的作用有限；③立体式监管能克服传统监管的缺陷，可望最大限度地减少独立审计舞弊的发生，这对制定政策应对独立审计舞弊和保障社会主义市场经济健康发展具有重要意义。
自从我国经历了从1996年到2002年重大审计舞弊高发期后，监管部门已高度重视，中注协加大了对审计工作的检查力度，这几年来还没有发生过重大的审计舞弊丑闻。但这并不是说审计舞弊已经不会再发生。值得注意的是，从美国历史上的案例来看，当审计舞弊渐渐淡出人们视线的时候，监管部门千万不可松懈，因为监管一旦放松，重大的审计舞弊事件很可能就会出现。在当前形势下，我国应该继续强化传统监管并不断探索和实践立体式监管，以防范独立审计舞弊，为我国社会主义市场经济的发展保驾护航。
立体式监管是值得推广的一种监督模式，而如何利用立体式监管模式以规避审计舞弊，本文仅仅提出了一些初步的设想。要设计出具体的、有效的立体式监管模式，道路还很长，还需要深入研究与不断实践。