我国长期股权投资核算方法与国际惯例的比较，本文主要内容关键词为：国际惯例论文,股权投资论文,我国论文,核算方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期股权投资是现代企业实现多元化经营，回避行业系统风险的有效途径之一。对于长期股权投资的核算问题，尽管新颁布的《企业会计准则——投资》（以下简称投资准则）有较大的突破，但笔者认为在以下方面与国际惯例仍有差别。
一、关于成本法和权益法
《投资准则》规定，长期股权投资依据投资企业对被投资企业的影响程度，分为四种类型：控制，共同控制，重大影响，无控制、无共同控制且无重大影响。当投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响时，投资企业长期股权投资采用成本法核算。我国的成本法除了确认投资收益的基数和时间方面外，基本上与国际惯例相同。当投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资必须采用权益法核算。我国的权益法与国际惯例相比，主要存在以下差别：
1.权益法适用条件的差别。我国《投资准则》采用了实质控制权与持股比例两种标准，且更加强调实质控制权，而国际惯例则侧重于持股数量在20%以上。
2.确定投资成本的差别。投资成本与投资企业应享有被投资企业所有者权益份额的差额，我国是作为股权投资差额，并分期平均摊销计入损益，而国际惯例则作为“商誉”或摊入具体的资产项目。
3.投资收益确定基数的差别。我国投资企业按应享有的份额确认其实现的投资收益时，被投资企业净利润应包括了其按一定比例提取的职工福利及奖励基金。而国际惯例是所有的职工福利均在税前支出，净利润全部归股东。
二、由成本法转换为权益法的会计处理
《投资准则》规定，投资企业因追加投资等原因对被投资企业的影响由原来的无控制、无共同控制且无重大影响变为控制或者共同控制或者重大影响时，应由成本法转换成权益法进行核算。
我国长期股权投资由成本法转换为权益法的会计处理与国际惯例的差异主要在于是否进行追溯反映问题。我国《投资准则》在第20条中规定：投资企业会计处理从成本法转换为权益法，应自实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按股权投资的账面价值作为投资成本，投资成本与享有被投资企业所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，并按一定的期限平均摊销，计入损益。即，一次性计算与调整股权投资差额，对于被投资企业的股利，没有进行追溯调整。而国际惯例则强调，为了保持会计信息的可比性，必须追溯反映，即假定投资企业从一开始就采用权益法，对被投资企业在以前年度的经营成果及股利支付进行反向调整。
为便于理解，现举例说明如下：
例：A企业于1995年1月2日以520万元购入B企业在外发行股份的10%，支付相关税费1万元，当日B企业所有者权益合计数为4500万元，A企业采用成本法核算此项投资。
1997年1月2日A企业再以800万元购入B企业20%的股份，支付相关税费0.5万元，当日B企业所有者权益为4620万元。至此，A企业将持有B企业股份比例达30%，要求改用权益法核算此项投资。
1995年至1997年B企业报告的税后利润及支付股利情况如下表所示：
1.按我国《投资准则》，A企业会计处理为：
(1)1995年1月2日，投资时，借：长期股权投资——B企业（投资成本）521万元(520+1)；贷：银行存款521万元。
(2)1995年12月31日，B企业宣告支付股利，借：应收股利4万元；贷：投资收益——股权投资收益4万元。
(3)1996年12月31日，B企业宣告支付股利，借：应收股利8万元；贷：投资收益——股权投资收益8万元。
(4)1997年1月2日，A企业再次投资时，借：长期股权投资——B企业（投资成本）800.5万元(800+0.5)；贷：银行存款800.5万元。
由于A企业投资比例变为30%，故应由成本法改为权益法核算。
(5)计算股权投资差额并摊销：股权投资差额＝(521+800.5)-4620x30%=-64.5万元。
借：长期股权投资——B企业（投资成本）64.5万元；贷：长期股权投资——B企业（股权投资差额）64.5万元。
假设股权投资差额按10年摊销。每年摊销额应为6.45万元。
(6)1997年A企业改用权益法核算对B企业的投资。年末，按投资份额分享被投资企业净利润75万元。借：长期股权投资——B企业（损益调整）75万元；贷：投资收益——股权投资收益75万元。
(7)1997年B企业宣告支付股利时，减少股权投资账面价值：借：应收股利——B企业27万元；贷：长期股权投资——B企业（损益调整）27万元。
2.按照国际惯例，A企业会计处理如下：
(1)1995年1月2日——1997年1月2日，会计处理同上述我国的(1)-(4)。
(2)1997年1月2日购入新股后，应反映由成本法转换成权益法的追溯调整额。按权益法原理计算1995年和1996年累计调整额：
假定投资企业投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额的差额全部为商誉，按20年摊销，则：商誉年摊销额＝(521-4500×10%)÷20=3.55万元。
追溯调整的会计分录为：借：长期投资——B企业股票10.9万元；贷：末分配利润10.9万元。
(3)追溯反映后，A企业1997年来会计处理同上述我国的(6)-(7)。
(4)登记第二次购买股份的商誉年摊销额。
(800.5-4620×20%)÷20=-6.175（万元）
借：长期投资——B公司股票6.175万元；贷：投资收益6.175万元。
三、我国会计处理与国际惯例的差异分析
通过以上分析，我国的长期股权投资核算与国际惯例有相近之处，也存在着一定的差异，笔者认为，产生以上差异的原因有：
1.我国强调实质控制权是由我国上市公司的股本结构决定的。我国上市公司股本由国家股、法人股、个人股和外资股构成。国家股一般不能上市流通，个人股中职工内部股又受到限制，因此，投资企业的投资份额一般都在20%以下，但实质上往往具有重大影响，如果仅按国际惯例投资份额占20%以上的数量标准来判断，那么就有很多企业只能采用成本法核算，导致企业投资信息失真。
2.商誉是指为企业带来超额盈利能力的资源，是不可辨认的无形资产。由于我国尚未颁布无形资产方面的会计准则，也未形成统一规范的资产评估体系，对于商誉的确认与计量仍然是一个悬而未决的课题。另外，投资企业股权投资形成被投资企业一部分资产，不能将被投资企业整体评估出来的商誉或负商誉与这一部分资产联系起来。因此，将投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额的差额作为股权投资差额，并分期平均摊销，是符合我国国情的。而且，我国摊销股权投资差额的会计处理与国际惯例中商誉摊销的会计处理基本相同。
3.我国由成本法转换成权益法的会计处理，未追溯调整被投资企业股利。事实上，在计算股权投资差额时，转换时被投资企业所有者权益等于投资企业初始投资时被投资企业所有者权益加上各年实现的净利润减去各年宣告分派的股利。因而，没有必要再进行追溯调整。
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