对我国政府绩效审计关键问题的分析与思考，本文主要内容关键词为：绩效论文,关键论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府绩效审计是近年来社会所关注的热点问题。《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》提出争取在2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。尽管至今对这一规划落实程度的实证研究并不多见，但从近年审计署公布的效益审计报告来看，现实中所揭示的问题更多的是合规、真实性审计内容，与理想中的规划目标尚有不少差距。由此，引发了我们不得不反思政府绩效审计在我国应用乏力的深层诱因与困惑所在，诸如：政府绩效审计的本质内容是什么？政府绩效审计与真实合法审计究竟有何区别与联系？以及如何看待和突破我国政府绩效审计发展中的瓶颈？都是值得会计（审计）理论和实务界深思的重大问题。籍此，针对我国政府绩效的发展现状，就政府绩效审计的关键问题，如审计本质、审计范围、审计评价内容和评价指标体系设计等，着重探讨了国外政府绩效审计对我国未来发展的启示。
无庸讳言，我国的政府绩效审计在理论研究和实践发展方面都落后于国外发达国家，尽管《审计法》明确规定，审计机关依法监督国家财政财务收支的真实、合法和效益性，但从这些年的实际工作来看，我国审计机关一直以财政财务收支的真实合法性审计为主要的工作内容，还很少开展完全意义上的绩效审计，国家还未对政府使用纳税人资金进行有效性的监督。以美国GAO为代表的国际审计组织在开展绩效审计方面已经取得了显著的成绩，并对世界范围内的政府绩效审计的开展起到了巨大的推动作用。为此，在我国政府绩效审计的发展过程中，国外政府绩效审计演进脉络与规律，为深化对我国政府绩效审计相关问题的认识和促进政府绩效审计的开展，提供了可资借鉴的理论和实践基础。
（一）审计本质：受托责任论的局限性与我国政府绩效审计发展的瓶颈
正确的认识审计本质直接影响对审计计划、审计报告作用机制等的认识，是制定我国政府绩效审计发展战略重要前提。国内有一种观点认为，审计的本质是对受托责任的检查控制，沿此逻辑，我国政府绩效审计未能有效开展的一个主要原因在于我国的审计机关隶属于国务院的政府管理模式，并主张改为全国人大常委领导下的立法模式，以促进政府绩效审计的开展。我们认为，从国外政府绩效审计的发展历程看，这种将审计本质定义为受托责任检查控制的观点存在一定的认识误区。
首先，将绩效审计的发展更应当被视为一种社会综合现象，而不仅仅局限于从其技术性质来考察，实际上审计与受托责任控制可以是并行的概念，将审计的本质定义为受托责任的检查控制，未能回答审计与其他受托责任检查控制手段的区别，同时，受托责任本身就是一个模糊的概念，对于受托责任的形成、受托责任的内容和受托责任的发展等的认识，理论界远没有达到统一的程度。INTOSAL(1989)、JCPA(1989)和OCED(1996)都曾指出，可以建立在一个特定时点的审计模式安排，审计定义和实践、审计组织和制度的安排却是经常变化的。许多学者（如Parker,1986; Hatherly and Parker,1988; English and Guthrie,1991; Parker and Guthrie,1991）也认为，澳大利亚审计的发展就在于其审计署(Australian National Audit Office,ANAO)坚信公共部门审计并不是一个孤立的技术现象，而是与其环境相互作用的一种活动。其次，从审计作用机制来看，绩效审计的根本目的是促进绩效的提升，国外政府绩效审计的开展都注重同其他单位部门的协调，在社会互动关系中开展绩效审计，注重审计作业过程作用，如通过与被审计单位交流、信息的共享等促进其提高绩效管理，而不是过多地依赖于审计报告的监督作用，所以在其审计形式上往往坚持过程与结果并重。
因此，审计实践不应仅被视作是一种独立的信息鉴证活动，相反，审计的发展必然离不开其所处的社会经济环境，过于强调审计的本质是对受托责任的检查控制，就会导致过多依赖审计的监督作用，转而容易陷入就审计而论审计的困境，从而未能将审计发展与社会进步形成良好的互动关系。在法制得到良好执行的环境下，政府审计机关隶属于政府和隶属于议会实际上并没有本质区别，反过来，在法制没有得到良好执行的环境下，政府机关隶属于（全国人大）议会制模式也未必就能够发挥较好的作用。从其外部环境来说，全社会对绩效的关注、被审计单位的绩效责任和科学管理水平等直接影响绩效审计是否能够顺利开展，从内部环境来说，审计人员的业务素质、审计人力资源的整合等决定绩效审计的开展效果，这些才是我国政府绩效审计发展缓慢的更根本原因。因此，欲开展我国政府绩效审计，必须完善政府治理机制（秦荣生，2007），应当从着力促进政府科学管理水平的提高，强化社会对政府绩效责任的认识，提高审计人员素质等方面入手。
（二）审计范围：向人力资源管理方向拓展
综合地看，我国目前开展的各种绩效审计形式，都是以公共资金的运用为主线的，审查内容多以财务信息为主，而对于被审计单位的人员招聘、辞退、培训等人力资源管理内容涉及较少，实际上，在财政资金的使用上，特别是非盈利的政府管理部门中，人力资源利用效率从直接的费用支出和间接的政策执行两方面影响着公共资金的运用效率，如果不对这部分人力资源利用开发进行审计，显然不能实现真正意义上的政府绩效审计（戚振东、段兴民、吴清华，2007）。
最高审计机关《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》（悉尼声明，1986）明确指出，人力资源利用是决定任何公营部门机构的经济性、效率性和效果性的关键因素。国外发达国家也是将人力资源审计作为政府审计的一项重要内容来开展，如2006年英国国家审计署(NAO)对国防部的军队人员招聘和保持、国家健康服务急性和基础基金(NHS)中临时雇员招募利用的绩效评价，都是典型的人力资源审计。在此基础上，审计署还延伸了国防部人员的辞职和服务(Ministry of Defence:Leaving the Services)作为2007到2008年的重点审计领域。从我国国内所开展的绩效审计对象来说，国有企业的冗员、政府人员超编等人力资源管理不善造成的绩效严重损失已成为不争事实，因此人力资源审计应当成为我国政府绩效审计的重要组成部分。
在知识经济时代，伴随在人力资源的开发和利用中出现了许多新问题，如企业家资源如何计价，人力资源如何参与利润分配等，为人力资源管理、人力资源会计、人力资源审计等提出了新的挑战。作为经济监督骨干力量的政府绩效审计，加强对人力资源管理和使用的审计监督，加强对人力资源的计价、参与分配等方面的审计监督，以保证人力资源核算与管理的真实性、正确性和公允性，是其义不容辞的职责，也是绩效审计在知识经济时代呈现的又一新特征。
（三）审计评价内容的重新审视
在我国绩效审计具体形式有针对党政机关的领导经济责任审计、经济效益审计、效益审计等，其评价内容上主要是公共资金（本）运用的经济性、效率性和效果性，即开展的是所谓3E审计。从国外的发展经验来看，绩效限定在“3E”受到了学者的批评(Pollitt,1986)，以“3E”为核心的绩效审计带来的首要问题是对经济性、效率性和效果性的理解的不同，特别是对效果性的理解和评价上，效果性审计是假设能够评价程序的最终结果，并且与这些结果相关的是清晰和事先界定的目标。而在现实社会中，有许多目标是很难能够得到具体化的，因此对于效果性评价在许多情况下是不可能的。
从国外绩效审计发展历程看，绩效审计更是个动态的概念，如在英国，英国审计委员会(Audit Commission)对绩效的概念定义经历了从“2E”（效率性和效果性）到“3E”（经济性、效率性和效果性）及“4E”(3E+equity)的演变。英国财政部的1986年的绩效维度开始包括了功效和公平(Flynn et al,1988)、质量(Pollitt,1987)和顾客反应(consumer voice,Pollitt,1988)。Bowerman(1996)认为由于成本因素、使用标准审计方法以避免政治风险，使得绩效审计发展存在一个明确的趋势，即顾客导向。这一动态的发展体现了不同社会时期，社会公众对绩效审计的要求。
显然，我国正处于社会转型、经济高速发展时期，绩效审计不应过分注重“3E”内容，应当从不同的绩效维度，开展多样化的审计评价，如社会公平、资源的利用、环境的保护、可持续发展等社会热点问题应当成为政府绩效的评价内容。一方面，随着城市化进程速度加快，社会的贫富差距拉大，政府部门在运用公共资源方面面临公平性的挑战，由于政府部门占用着大量公共资金，政府部门在提供服务过程中是否遵循了公平原则显得尤为重要，政府的重要职能之一就是要调整市场经济所带来的不公平，这与我国地区间发展不平衡的现状是极其相符的，从而必然开展对“4E”进行评价的审计；另一方面，在实行可持续发展战略的指引下，要求对环境资源的合理开发利用并加以保护，使得环境资源能够持续发展，由于自然资源的储量有限性和再生困难性，对环境资源的开发利用，必须限制在自然环境的可承受范围之内，并使其再生能力大于开发利用速度，也就是，环境资源的可持续发展首先要求提高环境资源利用效率，以尽量少的资源获得最大的满足，从而降低索取资源的速度，实践中尤其关注如下环境问题：生物多样性的减少、气候变化、对自然资源的过量开发、对健康的威胁、对外部安全的威胁、物理环境的退化等。由此，在对“4E”评价的基础上，必然涉及对环境资源保护和使用效率的审计，也即必须实现从“4E”向“5E”方向的拓展。具体地说，立足于对政府履行行政管理职能和提供公共服务，施行对所占有和耗费的物质资源及人力资源的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性进行审计，把定性与定量分析相结合的考核方式和“5E”贯穿于审计指标体系之中，使其能够反映和考量政府履行政府职能和提供公共服务的各个方面的综合绩效。
（四）绩效评价指标设计的完善发展
绩效审计的一个主要目的是开展绩效的对比以此界定需要改进的方向和计划，绩效指标成为绩效审计的一个重要前提（戚振东等，2004）。我国的经济效益审计在具体评价指标选取上，采用的是国外的大多数国家的做法，即由政府颁布绩效指标，这种做法的一个优点是提高了绩效比较的客观性。然而，从已颁布的指标内容以及理论界对绩效评价指标的探讨来看，其理论基础为系统的过程控制论，基本是以投入产出系统为的概念模型，对经济性、效率性和效果性进行定性分析所得出的结论，指标内容设计运用统计技术定量研究较少。但是这种指标设计，一方面没有充分考虑绩效评价的概念和技术的难度，另一方面，低估了组织用以评价效果的程度(Day and Klein,1987)。
经济全球一体化和知识经济的发展使得社会经济系统的复杂性观点正逐渐为人们所认同，复杂性观点下经济社会系统存在的有序的现象仅是少部分，而更多的是无序、馄饨的现象，复杂性特征最重要的表现就是因素间联系的复杂性关系加强，因果律失调。这就要求在对政府绩效审计指标设计时，更多的应当采用从定性到定量综合集成研究的方法体系。另一方面，随着社会民主进步，加速分化的利益集团有差别的利益要求，使得审计机关在审计过程中必须综合考虑利益相关者的利益诉求。
因此，政府绩效审计指标体系的设计，应该有利于全面考核、系统评价各级政府及职能部门在履行行政管理职能和提供公共服务方面，所占有和耗费的物质资源和人力资源的经济性、效率性、效能性和公平性的状况。尤其是，在设计和定义评估指标的基础上，关键还要寻求合理的计量方法，以供实际操作中使用，具体地说，采用定量的统计分析技术，或根据被审计的实际项目情况，在审计以前充分吸收利益相关者参与，通过协商博弈确定绩效指标应当成为我国绩效评价指标的设计研究或实际采用的方向。
（五）重视政府绩效审计结果（信息）的价值发掘与应用
前已叙及，政府绩效审计不应只关注如何设计和实施审计项目，更关键的还在于如何将审计结果运用于现实的绩效考评与未来改进等的决策之中。当然，政府绩效审计结果合理运用的前提是高质量的审计工作和客观公正的审计结果，但光有了前提还不够，还要有一个管理严密、评价科学、运作规范的审计结果运用机制。我们认为，为使审计结果得到有效合理的应用，应当制定出审计结果分类运用的办法，既从制度上确保审计结果能被利用，也使得政府绩效审计工作本身有一个包括立项、实施、评价、建议到结果运用各环节立体的、规范的管理体系和操作规程。一般而言，审计结果分类运用办法应该包括的内容有：审计结果运用的基本原则、提出运用建议的形式、职能部门责任和职权范围、各部门运用结果的方式、有关保障机制和责任机制等内容。职能部门责任和职权范围、各部门运用结果的方式，可以在各自的职权范围内对不同审计结果的运用方式、运用要求、运用责任、运用考核办法、运用反馈方式等作出明确统一的规定。各部门既要自觉按规范处理审计结果，上级部门又要对规范执行的情况进行定期组织检查通报，从而保证审计结果运用落到实处。因此，实际运用中，应当对组织部门运用审计结果的基本方式、审计部门提出运用建议的形式、有关保障机制和责任机制等方面作出明确的规定，并加以严格执行。
（编者注：本文原篇名为“政府绩效审计：国际演进及启示”，现篇名为编者所加。本文仅选原文的第四部分内容。）
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