路桥基础设施特许经营会计核算问题探索（下），本文主要内容关键词为：桥基论文,特许经营论文,会计核算论文,设施论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【探讨问题2】如何将建造基础设施确认为金融资产?
依据《解释第二号》的规定，如果合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地从合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照CAS 22的规定处理。
本文认为，将建造的基础设施确认为何种金融资产，取决于合同的约定。如果合同约定项目公司从合同授予方收取的是货币资金，并且合同授予方将在长达一年以上的期间内分期支付价款，则确认为长期应收款是适当的。
有关账务处理仍值得进一步商榷：
1.如果项目公司通过建造基础设施取得了在规定经营期间收取政府给予的补偿款的权利，由于政府补偿一般是分年度拨付的，对此项目公司应当依据《企业会计准则第16号——政府补助》(CAS16)的规定在取得政府补助款或确认取得收取政府补助款的权利时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“营业外收入”或“递延收益”科目。这似乎与收费权资产的确认无关。
如果在该种状况下将基础设施确认为一项金融资产，则在取得政府补助资金或者取得获取政府补助权利时只能视为金融资产的补偿而不能再确认为一项收入，这样就与《会计科目与主要账务处理》的规范不相一致。
2.如果按照合同的约定项目完工后项目公司取得了一次性收取全部工程价款的权利，则项目公司应借记“应收账款”，贷记“在建工程”；并将收取工程价款与实际建造成本之间的差额计入“财务费用”。
例如，新长征路桥建设集团有限公司(以下简称“路桥集团”)与政府签订协议，承担了某公路特大桥梁的建造任务。按照合同约定，建造大桥所需资金由项目公司负责筹集；预计大桥建设总投资9818万元人民币；建设周期两年。大桥建成后，政府一次性支付1.16亿元进行补偿。
假设大桥的建设成本和预计完全一致，为9818万元人民币。其中：建筑与安装工程投资支出7500万元，路桥集团通过承担该项建造任务需要依据CAS 15的规定分两年分别确认建造合同收入4000万元和3500万元；勘察设计、征地拆迁等支出2318万元。相关账务处理为：
路桥集团为从事该项目施工业务发生的各种耗费，按照有关记录进行以下账务处理：
借：工程施工——合同成本63 750 000
贷：应付职工薪酬 13 750 000
原材料45 000 000
银行存款5 000 000
第一年末，按照完工百分比法确认4000万元的建造合同收入，施工成本为合同收入的85％：
借：主营业务成本
34 000 000
工程施工——合同毛利 6 000 000
贷：主营业务收入40 000 000
同时计算应当缴纳3.3％的营业税金及附加：
借：营业税金及附加 1 320 000
贷：应交税费1 320 000
第二年末，按照完工百分比法确认3500万元的建造合同收入，施工成本为合同收入的85％：
借：主营业务成本 29 750 000
工程施工——合同毛利5 250 000
贷：主营业务收入 35 000 000
同时计算应当缴纳的3.3％的营业税金及附加：
借：营业税金及附加 1155 000
贷：应交税费1155 000
项目施工完工后，结转在建工程成本：
借：在建工程——建筑(安装)工程75 000 000
贷：工程施工——合同成本63 750 000
——合同毛利11 250 000
路桥集团为征地、拆迁、勘察设计、工程管理等支付2318万元：
借：在建工程——待摊支出23 180 000
贷：银行存款23180 000
路桥集团在该项目建造完工交付使用时确认金融资产——应当收取的工程价款：
借：应收账款116 000 000
贷：在建工程98 180 000
财务费用17 820 000
这样，路桥集团通过建造该项目取得的两笔收入：(1)提供建造服务取得了7500万元的建造合同收入以及8 775 000元的建造合同利润(建造合同收入扣除合同成本和营业税金及附加后的余额)；(2)通过垫资建造大桥取得了1782万元的资本成本补偿。
但这样的业务属于典型的BT业务而不是BOT业务。
3.如果项目建造完工后项目公司取得了分期收取工程价款的权利，且收款的间隔期超过了三个月，则意味着具有融资性质，所以项目公司需要按照分期收款总额借记“长期应收款”科目，按实际建造成本贷记“在建工程”，按其差额贷记“未实现融资收益”科目。
参照《会计科目及主要账务处理》中对长期应收款科目核算内容的解释，可以认为，长期应收款资产体现的是企业在未来收取固定金额款项的权利，主要涉及分期收款销售以及出租人对外融资租赁资产的长期应收款业务。就分期收款销售业务而言，是在确认主营业务收入的同时确认该项金融资产——长期应收款；就融资出租业务而言，是在结转融资租赁资产的同时，确认金融资产——长期应收款的。与国际会计准则的规范不同，《会计科目及主要账务处理》要求按照应收款项总额、与销售商品的公允价值之间的差额确认为“未实现融资收益”，或融资租赁资产的公允价值计量的。长期应收款总额与其公允价值之间的差额，计入“未实现融资收益”科目。本文认为，也可以按照此思路来计量BOT业务建造基础设施应确认的金融资产——长期应收款。
CAS 22规定：应收款项应当采用实际利率法，按摊余成本计量。对此本文认为其会计核算应当按照以下基本思路进行：
(1)根据合同预定的未来从合同授予方取得的固定金额的收款总额借记“长期应收款”，根据基础设施的建造总成本贷记“在建工程”，根据两者之间的差额贷记“未实现融资收益”。
如果路桥集团通过投资9818万元建造大桥取得了20年的特许经营权，合同约定在经营期限内政府每年支付1000万元的固定金额补偿款，则路桥集团可以据此将该基础设施确认为一项金融资产——长期应收款。账务处理为：
借：长期应收款200 000 000
贷：在建工程98 180 000
未实现融资收益 101 820 000
(2)在项目公司经营与维护基础设施的各会计期间，采用实际利率法摊销“未实现融资收益”，借记“未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入”科目。
在本例中，实际利率应当为8％，即：
10 000 000×(P/A，8％，20)＝10 000 000×9.818=98 180 000(元)
第一年应确认的收入为7 854 400元(98 180 000×8％)
确认营业收入的账务处理为：
借：未实现融资收益 7 854 400
贷：主营业务收入7 854 400
收到政府补助款1000万元的账务处理为：
借：银行存款10 000 000
贷：长期应收款10000 000
(3)在资产负债表中，按照长期应收款的账面价值减去未实现融资收益账面余额计量。
第一年末在路桥集团的资产负债表上有以下信息列示：
长期应收款190 000 000
(200 000 000—10 000 000)
减：未实现融资收益 93 965 600
(101 820 000—7 854 400)
长期应收款账面价值 96 034 400
这样的确认和计量仍具有局限性。首先，在金融资产模式中，收取的金额是作为对金融资产的偿付；而项目公司的收入来自采用实际利率法对未实现融资收益的确认。这意味着，由于项目公司没有将通过建造取得其经营权的基础设施确认为经营性资产(固定资产或无形资产)，对此在经营与维护基础设施过程中既不需要进行资产折旧或价值摊销处理，也无须确认补偿这些折旧或者价值摊销相应的收入。这样的账务处理虽然不会影响项目公司的利润，但营业收入规模却被大大缩小了。在本例中，路桥集团本应取得2亿元的营业收入，但按照金融资产模式确认的营业收入只有10182万元，规模大约缩小了50％。
其次，采用金融资产模式，项目公司确认的收入呈现先多后少的趋势。在正常情况下，随着经济的增长，使用路桥基础设施的交通量也将稳定增长。一方面，营业收入应当随业务量的增长而增长，是市场经济下经营者的共识；另一方面，随着交通量的增长以及基础设施的使用，维护费用也将呈上升趋势。这意味着项目公司的经营利润将随着时间的递延以及交通量的增长呈下降趋势。这不符合会计中的稳健原则。
对此本文认为，金融资产模式不是一个理想的会计模式。
(三)如何将建造基础设施确认为无形资产?
依据《解释第二号》的规定，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
在实务中，山东高速、深圳高速、宁沪高速等公路上市公司在2008年末编制年度财务报表时，根据对《解释第二号》的理解，将原来确认为固定资产的公路收费权重新确认为无形资产。
针对《解释第二号》的规定，本文认为有以下两个问题值得进一步商榷：
1.如果项目公司提供了建造施工服务，并且未来向用户收费的合同约定符合确认无形资产的条件，项目公司能否在确认建造合同收入的同时，将未来收费的权利确认为无形资产?
本文不赞同这样的处理。首先，正如本文以上所讨论的，确认无形资产价值的依据应当是项目的工程成本，而项目公司确认的建造合同收入只构成工程成本的一部分；其次，依据CAS 15的规定，项目公司是采用完工百分比法确认建造合同收入的。在整个工程完工之前确认无形资产，不符合CAS 6有关无形资产确认的条件。
对此本文主张，项目公司为建造基础设施发生的所有支出，应当在“在建工程”科目归集；应当在全部工程完工的基础上，依据在建工程科目核算的全部工程成本确认无形资产的取得，借记“无形资产——特许经营权”科目，贷记“在建工程”科目。
2.如果项目公司没有提供建造施工服务，并且未来向用户收费的合同约定符合确认无形资产的条件，项目公司如何将未来收费的权利确认为无形资产?
本文认为，如果项目公司没有提供建造施工服务，则《解释第二号》中所指的“建造过程中支付的工程价款”应当理解为构成工程造价的全部付款，而这些付款是通过“在建工程”科目进行归集的。对此，和项目公司提供建造施工服务的账务处理一致，项目公司应当在全部工程完工的基础上，依据在建工程科目核算的全部工程成本确认无形资产的取得，借记“无形资产——特许经营权”科目，贷记“在建工程”科目。
限于篇幅，本文并未对以上所提出的问题逐一进行讨论。
结语
《解释第二号》和IFRIC 12中对企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务会计核算行为的规范，使我国的路桥基础设施BOT业务核算开始有了制度依据，这对利用BOT方式发展我国路桥基础设施建设事业具有非常重要的意义。作为一种对BOT业务核算行为规范的有益尝试，存在一些不完善的问题在所难免；本文对此所作的评价、分析和建议也只是一家之见。本文的撰写只想为理论界和实务界的进一步深入研究和应用抛砖引玉，望有关专家、学者和行业同行赐教。
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