审计模式的分类方法，本文主要内容关键词为：模式论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
分类法是科学研究的一般方法，研究审计模式问题，也离不开分类法。审计模式不仅是审计理论研究的内容，也是审计实践必须解决的重要问题。
国内外学者从不同的向度出发，根据不同的分类标准，提出了不同类型的审计模式，但总体而言，还缺乏统一、权威的分类和研究。本文对近二十年来审计模式研究的相关文献进行了比较和归纳，试图对审计模式的研究和实践做一些有益探索。目前，关于审计模式的提法有三十余种，将这些模式归类，主要有：审计主体模式分类法、审计目标模式分类法、导向型审计模式创新、其他审计模式创新四类。
审计主体模式分类法
根据审计要素中审计主体领导体制和管理体制的不同，审计分为国家审计、社会审计（或称注册会计师审计，下同）、内部审计三种。我国较早开展审计模式研究的学者李成章、王鲁平等认为，新中国的审计模式相应的分为三种：国家审计模式、社会审计模式、内部审计模式，本文将这种划分称为“审计主体模式分类法”。
至于三种模式之间的关系，李成章（1987）认为，在改革开放初期，我国审计模式应该是以国家审计为主体、内部审计为基础、社会审计为补充的审计监督体系，即通常所说的“一元主体”审计模式；王鲁平（1994）指出，一个国家总体的审计模式与它的经济体制结构密切相关。他分析了我国改革开放后的经济发展走势，强调我国审计模式必须转变，必须从国家审计为主体的“一元主体”审计模式，走向国家审计、社会审计、内部审计协同发展的“三元主体”审计模式，认为审计主体多元化是我国审计模式的必然选择。
就国家审计模式而言，国内研究者对世界上不同国家的审计模式分类持基本一致的观点。杨肃昌（1992）较早开展了国家审计模式的研究，认为世界上主要存在四种类型的国家审计模式：立法审计模式（英美）、司法审计模式（法德）、独立审计模式（日本）、行政审计模式（东欧），我国的国家审计属于行政审计模式。他对这四类国家审计模式的产生背景及差异进行了比较分析。近年来，一些学者如林锡坤（2006）等根据审计模式的发展变化，将国家审计模式划分作了一些调整，认为应该分为立法审计模式、司法审计模式、政府审计模式、混合审计模式等，我国的国家审计模式属于政府审计模式。
审计目标模式分类法
根据审计要素中的审计目标、审计技术和方法的不同，以及它们在具体审计实践中的不同运用，对审计模式进行划分的方法，称为“审计目标模式分类法”。胡春元（1997）、王越豪（2003）等认为，国际公认的审计取证的技术方法经历了三个发展阶段：账项基础审计阶段、制度基础（导向，下同）审计阶段、风险基础（或导向，下同）审计阶段，相应的将审计模式划分为账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险基础审计模式三类。也有一些学者将账项基础审计模式再细分为详细审计模式和会计报表审计模式两类，再与制度基础审计模式、风险基础审计模式一起，共同形成审计目标模式的四种分类。
通过对审计目标模式分类法相关文献进行分析比较，可以得出这样的结论：“审计目标模式分类法”是对“审计主体模式分类法”下的社会审计模式所做的进一步划分。此种分类在审计模式相关文献中研究的数量最多，占有率最高，也最为流行，而且这些取证模式在国家审计、内部审计中也有普遍应用，因此有必要将其单独归类，称为“审计目标模式分类法”。
导向型审计模式创新
基于“审计目标模式分类法”，特别是根据风险导向审计模式的最新发展，一些学者提出了其他的审计模式。尽管这些模式仍处于个人研究和探索阶段，尚未得到审计理论界的一致认可，但由于这些审计模式的创新研究确实具有共同的基础和特点，并且较好地迎合了我国现阶段审计工作的不同需求，具有广泛的实践基础，因此，本文将这些审计模式归类于导向型审计模式的创新。
舞弊导向审计模式。王泽霞（2004）针对国内外频发的重大舞弊案问题，通过深入剖析风险导向审计模式及揭露管理舞弊的缺陷，提出需创立新的审计模式——管理舞弊导向审计模式，并认为这一模式是对风险导向审计模式的发展和创新；李华（2013）认为，舞弊始终是审计人员关注的重要内容，舞弊导向审计旨在通过审计来治理舞弊，是一种适用于特定审计目标、满足特定审计需求的审计模式，是结合审计执业环境和审计人员工作特点的新探索。
治理导向审计模式。车宣呈（2007）认为，审计和治理在契约内涵上存在着天然的联系，这种天然联系确立了以治理为目标的审计导向观。将审计视作公司治理的内嵌机制，审计工作应为实现公司全面治理目标而展开，应以实现企业全面治理目标统御现代审计目标、审计契约缔结、审计组织构架、审计活动实施及审计管理等系统化的审计领域研究，提出了新的“治理导向审计模式”；张娟等（2010）结合我国构建和谐社会的大背景，对创设“和谐治理导向审计模式”进行了有益探索；李冬（2012）将协同治理理论与政府投资项目审计的迫切要求相结合，提出了建立政府投资项目“协同治理导向审计模式”及评价模式，在理论和实践上具有一定的创新性。
结果导向审计模式。施青军（2007）针对效益审计的事后性，提出结果为导向的审计模式是政府管理审计的主导模式，并认为该模式下效益审计的主要内容是政府活动管理或运营的结果。
经济责任导向审计模式。张勇（2009）在对我国特有的经济责任审计研究的基础上，较系统地阐述了经济责任导向的审计模式，并将经济责任导向与账项导向、制度导向、风险导向并列，称为四种导向型审计模式；在具体审计实践中，一些基层审计机关探索出“1+N”型经济责任审计模式，创新了经济责任审计组织方式，提高了经济责任审计的效率和效益。
宏观服务导向审计模式。周荣青（2010）认为，发挥审计“免疫系统”功能的理论观点，为构建宏观服务型审计提供了强有力的理论支撑和政策支持，并从审计功能目标的定位、对象、内容、结构体系等方面，对建立宏观服务导向的政府审计模式进行了探索。
行为导向审计模式。房巧玲等（2013）论证了传统审计导向模式下的审计对象以“物”代“人”，导致审计问责机制缺乏制度基础的困境，创新性地提出了行为导向审计模式，指引传统审计对象的“物本中心观”转向“人本中心观”，该模式以被审计人行为的评价作为审计工作核心，以受托责任主体的行为引领整个审计的方向。
其他审计模式创新
战略审计模式。吴玉心、胡玉明（2004）提出了战略审计模式，并认为战略审计是建立在系统理论和战略管理理论基础上的审计模式创新，面向未来是战略审计的基本特征之一；杜兴强（2005）针对日益频繁的审计诉讼和“深口袋”效应，重新审视传统的、以风险为基础的财务审计模式的缺陷，寻求并论证了构建战略系统审计模式的重要意义，对战略系统审计的起源、基本特点、关键问题等进行了探索；管亚梅（2008）在回顾战略管理审计发展历史的基础上，提出构建完善的战略管理审计模式的理论框架和评价体系的基本思路。
政府绩效审让模式。1986年INTOSAI给出政府绩效审计的定义，是“对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性所作的评价与监督”，之后，关于政府绩效审计模式的研究越来越多。刘玉娟（2009）将政府绩效审计模式进一步划分为结果导向、过程导向、问题导向、风险导向四种模式。对政府绩效审计模式下延伸出的这四种导向审计模式的研究，也单独出现于国内其他学者的研究文献之中。
企业社会责任审计模式。野一郎（日本）认为，社会责任审计是一种有别于财务审计和管理审计的崭新审计，是检查企业履行社会责任的审计。由于企业的社会责任通常包括经济责任、文化责任、教育责任、环境责任、法律责任等，因此，企业社会责任审计通常由国家审计机关与环保、社保、财政、税务、法律等机构抽调精干人员，组成联合审计小组，有计划地实施，因此宜采用联合审计模式，周晓惠（2011）认为，现阶段，仅靠单一的审计主体完成社会责任审计并不现实，宜大胆采用国家审计机构和社会审计机构“双主体”的联合审计模式。
计算机审计模式。陈峰等（2003）针对信息时代审计环境的变化，较早进行了计算机联网审计模式的研究；石爱中（2005）对数据式审计模式进行了阐释，掀起了审计模式数据化、数字化探索的热潮；常启军（2008）分析了我国开展计算机审计模式研究的特点及不足，论述了计算机审计模式研究的重要意义，并对未来开展计算机审计的前景进行了展望；智能化的审计软件在将来的审计技术方法中，必将得到越来越广泛的应用，阳杰（2008）等对未来的审计模式作了设想，探讨基于“数据接口”和“智能化”下的一体化计算机审计模式，提出了以计算机软件为载体、以智能化为特征的“导入智能审计模式”。
“一体两翼”审计模式。瞿云华等（2006）分析了财务收支审计与管理审计、效率审计之间的辩证关系，论证了发展新型的“一体两翼”审计模式的必要性，并就以财务收支审计为主体，将管理审计提升到与效益审计并重的“两翼”位置之上，形成三位一体的审计模块有机结合的审计模式体系。
特殊领域或行业的审计模式。刘燕（2005）针对公司法中关于“法定审计模式”的模糊表述进行了研究，提出应在公司法中明确界定审计主体和审计对象，在公司治理结构的框架内，实现审计效益与成本的平衡；樊鹏利（2008）提出建设项目“五阶段审计”方法的“创新型审计模式”；程书萍（2009）等认为，传统审计无法适应大型工程审计的要求，研究并提出了基于系统复杂性的大型工程“综合审计模式”；2012年，她又提出了使用工程项目审计的“竣工决算审计模式”和“跟踪审计模式”。
审计实践工作模式。徐宝华（2010）指出，南昌市审计局为强化财政审计的中心地位和龙头作用，对财政预算执行审计组织及领导方式采取了“三.三.三”工作模式，并将这一模式命名为“三.三.三”审计模式；济南市天桥区审计局为提高审计效率和效果、缓解审计资源不足和审计需求任务重的矛盾，提出了“1+N”经济责任审计模式。
现阶段，审计工作的开展面临着巨大的机遇和挑战，审计环境越来越复杂、审计目标越来越多样、审计导向越来越多元、审计技术方法越来越先进，这些变化不仅为审计模式的快速发展提供了环境和技术基础，也为审计模式的创新提出了更高的要求。
对审计模式进行科学分类和研究，有利于在审计实践中科学、灵活地选择最适宜的审计模式，有效规避审计风险，降低审计成本，提高审计评价在经济社会发展中的地位，具有重大的理论意义与实践意义。在审计理论研究中，不同审计模式的产生及发展都有其一定的社会历史背景；在审计实践中，不同审计模式的运用也各有一定的适用范围，可根据不同的审计需要进行选择和组合。可以肯定的是，审计模式会随着社会经济的发展而不断发展。审计模式理论研究只有紧随审计实务的发展而不断探索，才能在审计实践中发挥应有的指导作用。