审计机关借助外部资源的经费保障问题，本文主要内容关键词为：经费论文,机关论文,资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计机关借助外部资源实施审计监督（以下简称：借助外部资源）是行使审计职权的特定形式和辅助手段，是缓解审计机关资源不足、提高审计效能、节约行政资源的有效途径和重要措施。作为具体的审计行为，借助外部资源必然以一定的物质保障条件为前提和基础。这一物资保障条件直接体现为财政支持，具体表现为经费保障。经费保障能否提供借助外部资源所必需的公用经费、人员经费等各项费用开支（以下简称：“借助审计经费”），不仅直接关系借助外部资源能否正常、顺利实施，而且也间接影响审计职权能否有效、充分行使。由于借助外部资源在形态和特征上与常规审计有明显区别，以至于对“借助审计经费”的来源在理论和实践上容易产生认识误区或者行为瑕疵。本文拟尝试从行政法渊源（注：我国法学界关于“法源”即“法的渊源”（或称“法律渊源”）的范畴有各种不同观点。本文所采是包含行政法理、行政法原则和“其他规范性文件”等不成文法的行政法渊源的观点。）视角对“借助审计经费”的来源作粗浅分析和考察，以期在理论上“正本清源”，实务中避免失当。
一、“借助审计经费”来源的法理基础考察
（一）行政受益权——审计机关享有“借助审计经费”的行政法理渊源
在行政法理上，行政受益权规定了行政主体行使行政职权享有由国家提供物质保障的优惠条件，它体现了行政主体与国家的关系。行政主体以行政职权为前提享有行政受益权，同时行政受益权保障行政职权有效行使。行政经费则是行政受益权规定的物资保障条件的主要内容，是行政主体行使职权所必需的基本保障。从保障功能角度看，行政经费具有以下主要特征：第一，行政经费由国家提供；第二，行政经费应当用于行使行政职权；第三，行政经费的数额应当充分满足行使行政职权之需要；第四，享有行政经费资格的应当是法定的行政主体。
在我国，审计机关作为政府的职能部门，是法定的行政主体，享有行政受益权规定的物资保障，其行使审计职权所必需的审计经费，由国家予以保障。审计经费属于行政经费的范畴，具有行政经费的基本特征。从审计经费的产生过程和保障形式看，通常情况下，审计职权由审计机关完全独自行使，所发生的费用主要产生于其行使职权的过程中，审计经费则直接用来保障审计机关行使职权。但是，在借助外部资源的特定形态下，审计职权不再由审计机关完全独自行使，而是以审计授权、审计委托、审计协助、行政协助或者社会协助等借助方式行使，所发生的相关费用主要或者部分转移产生于被借助方实施或者参与实施的审计过程，而不再单纯产生于审计机关独自行使职权过程中。此时，发生在借助外部资源活动中的“借助审计经费”是否也属于审计经费的保障范围？是否也来源于国家提供的行政经费？
根据行政受益权原理，“借助审计经费”与审计经费有着共性特征。其一，借助外部资源的目的仍然是完成审计机关法定职权范围内的审计事项，其作用的对象仍然是审计权限内的审计对象，即使开展审计调查或延伸审计可能使审计职权不直接与审计对象发生关系，但审计职权最终的指向仍然间接作用于原审计对象，因此，“借助审计经费”仍然是履行审计职责过程中所发生的经费开支，没有超出审计经费的保障范围。其二，借助外部资源是审计职权行使方式的拓展或补充，其行为性质仍然是审计机关基于自身“固有职权”作出的具体审计行为，与其行使职权作出的其他审计行为没有本质区别。在借助方审计机关与被借助方形成的基本法律关系层面（相对于被借助方在具体实施相关审计活动中与被审计单位或者审计对象形成的特定法律关系而言），审计机关依然是拥有“固有职权”的实质的行政主体，享有行政受益权提供“借助审计经费”的法定资格。其三，审计经费的数额应当满足审计机关有效行使审计职权之需要，不仅能够保障审计机关以常规方式独自行使职权所需费用，也能够保障审计机关以其他方式包括借助外部资源行使职权所需相关费用。审计机关是“借助审计经费”的法定享有者，且“借助审计经费”用于履行审计职责，因此，所需“借助审计经费”的数额也应当是充足的。其四，从受托经济学看，借助方审计机关与被借助方之间的关系具有很浓的“委托”色彩，可以认为是一般意义上的“委托与被委托”关系。依据“谁委托、谁付费”原则，“委托费”即“借助审计经费”应当由“委托方”审计机关支付；而国家与审计机关之间同样是“委托与被委托”关系，其“委托费”则是国家拨付给审计机关的审计经费。可见，审计机关应当支付的“借助审计经费”实质上是从国家拨付的审计经费中开支，即“借助审计经费”作为审计经费的一部分是由国家“埋单”的。
综上，“借助审计经费”具有行政经费的基本特征，是审计经费的组成部分，属于行政受益权规定的保障范围，应当由国家财政予以保障。
（二）无偿性原则（注：本文将行政行为的无偿性特征上升为无偿性原则层面，是为强调行政机关对于行政相对人的优越权及其相对应的职责和义务。同时，不排除行政行为无偿性的例外，即当特定行政相对人因授意性或者负担性行政行为而发生的有偿性情形。）——审计机关获取“借助审计经费”的行政法行为准则
行政行为是国家通过实施法律来实现的一种无偿的公共服务，这种无偿的公共服务所需经费由国家财政负担。作为国家的执行机构，行政主体对公共利益的维护和分配是无偿的，对行政职责或义务的履行也是无偿的，而公众作为消费者之所以能够无偿地消费和享用公共服务，是因为消费者整体已经向政府缴纳了公共服务的费用——税金，消费者个人在取得公共产品时无须再行支付费用，可以无偿享有公共服务。
根据行政行为的无偿性原则，审计机关所承担的职责或义务也是无偿的。审计作为行政监督制度属于公共服务体系范畴，虽然不直接生产公共产品和劳务，但却为生产公共产品和劳务提供公平、有序的秩序和环境，是间接生产或者提供公共服务。审计经费则是审计机关从政府获得的无偿审计的成本，因而所提供的审计监督服务应当是无偿的。借助外部资源作为审计监督的特定形式，可以更加充分地提供监督服务，从而更加充分地维护公共利益。无疑，这种特定服务也是无偿的，并且以国家财政提供特定的“借助审计经费”为保障。
行政行为的无偿性原则是以行政受益权为理论基础的。行政受益权并非行政收益权，它不体现行政主体与行政相对方的关系，其核心是行政主体不可从行政相对方获得物资回报，因此，行政经费不可由行政主体凭借行政权力擅自从行政相对方获取。行政经费只能由国家授权的法定主体代表国家通过征收税款等手段获得，其他任何非法定授权主体不得自行向公众或者行政相对方收取税款或者其他费用。尽管审计机关具有法定的行政处罚等职权，但却没有征收费用等法定权力和职责，因此，不可以审计经费不足为由在行使职权或者审计活动中自行筹集审计经费或者“借助审计经费”，或者“授权”被借助方在借助外部资源中以“审减”等方式从被审计单位或者审计项目中代为筹措“借助审计经费”，或者变相“转嫁”被借助方从自有经费中承担“借助审计经费”，更不得以任何名义搞“有偿审计”，从中获取其他不当利益。
综上，审计机关应当从国家获得借助外部资源的成本——“借助审计经费”，并无偿提供审计服务；未经法定授权不得以任何形式擅自筹集“借助审计经费”。
二、“借助审计经费”保障的法律依据考察
（一）我国现行法律法规关于“借助审计经费”保障的权利性和义务性规定
在职权法定情况下，国家应当向行政主体提供必要的行政经费保障，并以法定形式予以确定。我国《宪法》规定，“国务院及县级以上地方各级人民政府设立审计机关，依照法律规定独立行使审计监督权”，从而从宪法高度设定了审计机关法定的主体地位。《审计法》第十一条规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证”；《审计法实施条例》第九条第二款规定：“审计机关履行职责所必需的经费预算，在本级预算中单独列项，由本级人民政府予以保证”，法律、法规对审计机关依法履行职责所需经费均予以确定。审计法律法规关于“所必需的经费”的表述，应当理解为对审计经费保障范围广义性的界定，既包含审计机关独自行使职权所需经费，也包含采用借助方式行使职权所需“借助审计经费”。
尽管审计法律法规对“借助审计经费”保障作了原则性确定，然而，在现有法律规范中尚无专门的具体规定，但是，其相关内容已散见于一些部门规章或者规范性文件中。如，审计署关于《政府投资项目审计管理办法》第九条规定：“……可根据有关经费预算情况，聘请具有法定资格的注册会计师或者其他具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计”；审计署关于《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》第七条规定：“聘请外部人员所需经费，应当纳入财政预算管理”。虽然两个《办法》的适用范围不同，前者仅针对政府投资项目审计，后者则适用于相对较宽的审计范围，但都明确了应当通过预算渠道解决审计机关聘请外部人员参与审计所需经费。又如，审计署、财政部《关于切实保证地方审计机关经费问题的意见》第一条规定：“……地方各级财政部门在年度预算中应进一步安排好本级审计机关履行职责的日常经费”；第三条规定：“地方审计机关根据同级党委、政府交办的经济责任审计和投资审计等任务的情况，按照同级财政部门预算编制的有关要求，可向同级财政部门申请必要的聘请外部人员和专家经费。地方各级财政应根据当地的实际情况，在年度预算中统筹安排”。这份由国家审计、财政两个政府部门联合制定的规范性文件，明确了以预算渠道保障审计机关履行职责的日常经费和聘请外部人员和专家实施经济责任审计、投资审计等任务所需经费。再如，审计署、财政部《关于审计事业费开支范围问题的通知》规定：审计业务费包括“特殊案件协助人员的差旅费”；委托、通讯费包括“委托和聘请会计、审计、律师、翻译、工程技术等人员，协助办理审计业务和提供咨询等所需费用”。这份专门规定审计经费开支范围的规范性文件，较早、较全面地规定了“借助审计经费”保障范围，涉及了委托、协助、聘请、协作等借助方式。
以上部门规章和规范性文件将“借助审计经费”列为审计经费的保障范围并通过预算渠道解决，与法律法规的规定是一致的，体现了法规体系的统一性。这即是审计机关享有的法定权利，也是各级政府及相关职能部门应当履行的法定义务，同时也是相关主体（被借助方）应当遵循的法律依据。
（二）我国现行法律法规关于“借助审计经费”保障的禁止性和限制性规定
关于行政机关获取所需行政经费，现行法律法规在程序上也作了规范，以防止行政机关罚款“异化”或者变相筹集行政经费。《行政处罚法》第五十三条第二款规定：“罚款、没收违法所得或者没收非法财物拍卖的款项，必须全部上缴国库，任何行政机关或者个人不得以任何形式截留、私分或者变相私分；财政部门不得以任何形式向作出行政处罚决定的行政机关返还罚款、没收的违法所得或者返还没收非法财物的拍卖款项”。对此，国务院关于《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》以及财政部、监察部、国家计委、审计署、中国人民银行关于《行政事业性收费和罚没收入实行“收支两条线”管理的若干规定》作了进一步规定和细化，并确定了收缴分离原则：罚款、罚没收入均应实行财政“收支两条线”管理，必须全部上缴国库或预算外资金财政专户，任何行政机关、组织或者个人不得以任何形式截留、私分或者变相私分，行政机关执法所需经费的拨付，按照国家有关规定执行。这些规定对于行政机关具有普遍约束力，适用于审计机关获取或者筹措“借助审计经费”。
同样，审计法律规范也作了相关规定和原则要求。《审计法实施条例》第四十四条规定：“被审计单位应当执行审计决定，并将应当缴纳的款项按照财政管理体制和国家有关规定缴入专门账户；依法没收的违法所得和罚款，全部缴入国库”；审计署、财政部《关于切实保证地方审计机关经费问题的意见》第二条规定：“地方审计机关应切断与被审计单位的任何经济联系，不得由被审计单位承担审计费用”；审计署关于《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》第七条也明确了所需经费“一般由审计署支付，不得由被审计单位承担”。
据此，审计机关不得在实施处理、处罚决定中以截留、私分或者返还等形式自行筹集审计经费包括“借助审计经费”，不得将“借助审计经费”转由被借助方、被审计单位承担或者变相筹集。
现行法律规范关于“借助审计经费”保障的规定，虽然不够全面和系统，没有涵盖更多审计项目，也没有涉及更多借助方式，但却体现了“借助审计经费”来源的法理精神和法律原则，即，政府应当保证审计机关所必需的“借助审计经费”；“借助审计经费”应当与审计经费一并纳入财政预算渠道予以保证；“借助审计经费”一般应由审计机关支付，而不得由被借助方承担。这是审计机关解决“借助审计经费”的重要依据和原则，对于在更广泛的审计领域或者审计项目中实施借助外部资源具有指导意义。
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