特殊交易的所得税会计处理，本文主要内容关键词为：所得税论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业在对日常生产经营过程中发生的交易进行相关会计处理时，常常会涉及所得税的问题。可以说，所得税的会计处理涉及的面非常广泛，无论在个别财务报表上，还是在合并财务报表上，均无法不涉及或者不考虑所得税因素对财务报表各项目的影响。以下就以股份为基础支付和复合金融工具核算时所涉及的所得税会计处理作一探讨。
一、以股份为基础支付涉及的所得税会计处理
企业给予管理层或者员工的股份期权，按照股份支付相关会计处理的要求，将企业接受员工所提供劳务而授予股份期权的对价确认为费用。因股份支付所确认的视为给予员工报酬的相关费用，在各个期间计入费用的同时，对于以权益结算的股份支付直接计入相关的权益项目；对于以现金结算的股份支付，则形成负债。在处理该项交易所涉及的所得税时，可以考虑按照以下原则处理：
(一)以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，根据税法是否允许相关费用予以税前抵扣而分别处理：
1.税法不允许以权益结算的股份支付按照会计准则所确认的费用在计算应纳税所得额时扣除。在这种情况下，企业将因授予股份期权而支付的对价确认为费用时，需要考虑在填制的纳税申报表中进行相关的纳税调整，所调整的金额不仅当期不能在计算应纳税所得额时扣除，而且未来期间也不能从应纳税所得额中扣除，由此产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异实质为永久性差异。对于该部分永久性差异于发生的当期确认为所得税费用。
2.税法允许以权益结算的股份支付按照税法允许的金额于行权日在计算该所属期间的应纳税所得额时扣除。例如，假定税法允许以行权日该公司的股票价格为基础计算的金额，作为在计算应纳税所得额时予以抵扣的金额，或者以税法认定的其他金额作为可在计算应纳税所得额时扣除的金额。在这种情况下，因按照会计准则所确认的相关费用通常直接计入当期损益而不形成一项资产，则期末资产零的账面价值与其计税基础将会产生可抵扣暂时性差异，该差异在符合确认条件的前提下，确认相关的递延所得税资产，同时确认所得税收益。
值得关注的是，按照会计准则规定所确认的以权益结算的股份支付涉及的相关费用时，以授予日权益工具的公允价值计量，如果税法允许以行权日公司的股票价格为基础确定的金额或者其他税法允许的金额在计算该期间的应纳税所得额时予以抵扣，在各个会计期间企业因接受员工所提供的劳务而确认与权益结算相关的费用时，需要以本期末所获得的最佳信息作为基础进行合理预计，并且在以后各个会计期末根据最新信息重新预计可于税前抵扣的金额，如果以行权日股票价格作为税前抵扣的基础，则可以每期末公司股票价格作为计量的基础。
另外，按照《国际会计准则第12号——所得税》的规定：“在相同或不同的期间直接在权益中确认的交易或事项”所涉及的当期和递延所得税应当直接计入权益。如果按照会计准则所确认的累计费用小于预计未来可税前抵扣的金额(未来可抵扣金额超过按照会计准则所确认的费用金额)，表明所得税的影响同时与费用和权益项目相关。与以权益结算相关的股份支付的费用可从税前扣除的金额超过按照会计准则已确认费用金额的差额部分，其所得税影响的金额应当直接确认为权益。
例1：甲公司于20x6年1月1日经过股东大会批准，决定授予其450名管理人员每人100股股票期权，所附条件为被授予股票期权的管理人员必须在未来三年内在公司工作。甲公司估计三年中被授予股票期权的管理人员的离职率为10％，第一年离职人数为30人，甲公司于第一年末重新估计离职率为15％；第二年又有22人离职；第三年离职人数为15人，共计离职人数为67人。每一股份期权于授予日的公允价值为10元；行权价为每股8元。
假定：(1)按照税法规定，公司授予员工的股票期权于行权日按照行权日公司股票价格(收盘价格)所计算的股票价值作为可税前抵扣的金额，适用的所得税税率为25％，预计未来所得税税率不会发生变化，符合确认递延所得税资产的条件。(2)甲公司每年实现的利润总额为850万元，除股票期权外，无其他纳税调整事项。(3)甲公司20x6年、20x7年、20x8年、20x9年每年末每股股票市场价格(收盘价格)分别为9元、9.5元、12元、13元。(4)行权日为第四年年末。第四年末未离职的管理人员全部行权。具体可作以下处理：
1.20x6年度。从资产负债表分析，甲公司当期确认费用13.5万元计入损益，资产负债表上没有形成资产，因该项费用于未来行权时可在计算该期间的应纳税所得额时扣除，零的账面价值与12.15万元计税基础之间产生可抵扣暂时性差异，因符合递延所得税资产的确认条件，故其所得税影响金额确认递延所得税资产3.0375万元；同时，20x6年末预计未来可税前抵扣的金额为12.15万元，低于按照会计准则所确认的费用13.5万元，该递延所得税收益全部计入当期损益。相关的账务处理如下：
(1)借：管理费用 135000(450×100×90％×10×1/3)
贷：资本公积—其他资本公积135000
(2)借：递延所得税资产30375(121500×25％)
贷：所得税费用30375
(3)应交所得税=(850+13.5)×25％=215.875(万元)
借：所得税费用2158750
贷：应交税费—应交所得税2158750
上述(2)、(3)笔分录可合并为：
借：递延所得税资产30375
所得税费用2128375
贷：应交税费—应交所得税2158750
上述所得税费用为212.8375万元， 实际承担的所得税税率为25.04％。其主要原因在于税法允许扣除的股份支付相关的费用小于会计计入当期损益的费用1.35万元，该部分所得税影响直接计入当期所得税费用0.3375万元，假定扣除该部分影响，当期所得税费用为212.5万元(212.8375-0.3375)，等于实现的利润总额850万元与适用所得税税率25％计算的结果。
2.20x7年度。从资产负债表分析，甲公司累计确认费用25.．5万元计入损益，资产负债表上没有形成资产，因该项费用于未来行权时可在计算该期间的应纳税所得额时扣除，零的账面价值与24.225万元计税基础之间产生可抵扣暂时性差异，因符合递延所得税资产的确认条件，故其所得税影响金额所确认的递延所得税资产年末余额为6.05625万元，减去年初递延所得税资产的余额3.0375万元，当年度应确认的递延所得税资产为3.01875万元；同时，20x7年末预计未来可税前抵扣的金额累计为24.225万元，低于按照会计准则所确认的累计费用25.5万元，当期确认的递延所得税资产所产生的递延所得税收益全部计入当期损益。当年度应确认的递延所得税收益3.01875万元，由以下各项内容组成：
(1)当年度产生的可予以税前抵扣股份期权费用的所得税收益：450×100×85％×9.5×1/3×25％=30281.25(元)
(2)计税基础调整所产生的所得税收益有两项：股票价格变动增加：450×100×85％×0.5×1/3×25％=1593.75(元)，人员减少而减少的期权数量的影响：450×100×5％×9×1/3×25％=(1687.5)(元)，两项合计为30187.5(元)。
相关的账务处理如下：
(1)借：管理费用 120000(450×100×85％×10×2/3-135000)
贷：资本公积—其他资本公积120000
(2)应交所得税=(850+12)×25％=215.5(万元)
借：所得税费用2124812.5
递延所得税资产 30187.5
贷：应交税费—应交所得税2155000
上述所得税费用为212.48125万元，与按照实现的利润总额850万元与适用所得税税率25％计算的结果212.5万元，差额为0.01875万元。其原因在于，税法允许扣除的股份支付相关的累计费用小于会计计入损益的累计费用1.275万元，该部分所得税影响为0.31875万元，减去上年度已影响损益金额0.3375万元，其差额为0.01875万元影响当期的所得税费用。即，确认的所得税费用212.48125万元加上0.01875万元等于实现的利润总额850万元与适用所得税税率25％计算的结果212.5万元。
3.20x8年度。从资产负债表分析，甲公司累计确认费用38.3万元计入损益，资产负债表上没有形成资产，因该项费用于未来行权时可在计算该期间的应纳税所得额时扣除，零的账面价值与45.96万元计税基础之间产生可抵扣暂时性差异，因符合递延所得税资产的确认条件，故其所得税影响金额所确认的递延所得税资产年末余额为11.49万元，减去年初递延所得税资产的余额6.05625万元，当年度应确认的递延所得税资产为5.43375万元；同时，20x8年末预计未来可税前抵扣的金额累计为45.96万元，超过按照会计准则所确认的累计费用38.3万元，当期确认的递延所得税资产所产生的递延所得税收益部分确认为权益。相关账务处理如下：
(1)借：管理费用 128000((450-67)×100×10×3/3-255000)
贷：资本公积—其他资本公积 128000
(2)应交所得税=(850+12.8)×25％=215.7(万元)
借：所得税费用2121812.5
递延所得税资产 54337.5
贷：应交税费—应交所得税2157000
资本公积—其他资本公积 19150
当年度所得税费用为212.18125万元，按照利润总额850万元和25％所得税税率计算的所得税费用为212.5万元的差额0.31875万元。因甲公司计入损益的股份支付费用38.3万元的所得税收益为9.575万元，减去以前年度已确认的所得税收益合计6.05625万元，差额3.51875万元全部确认为当期所得税收益，该收益与当期计入损益的费用12.8万元的所得税收益3.2万元的差额即为0.31875万元。
4.20x9年行权时
(1)借：银行存款 306400(8×383×100)
资本公积—其他资本公积383000
贷：股本38300
资本公积—股本溢价 651100
(2)应交所得税=(850-49.79)×25％=200.0525(万元)
借：所得税费用2000525
贷：应交税费—应交所得税2000525
(3)借：所得税费用95750
资本公积—其他资本公积19150
贷：递延所得税资产 114900
(4)所得税收益=(38300×13)×25％=497900×25％=124475(元)，其中：计入损益金额383000×25％=95750(元)，计入权益金额(497900-383000)×25％=28725(元)。
借：所得税费用28725
贷：资本公积—其他资本公积(或资本溢价) 28725
上述(2)、(3)、(4)项分录合并如下：
借：所得税费用2125000
贷：递延所得税资产 114900
资本公积—其他资本公积(或资本溢价)9575
应交税费—应交所得税2000525
由于税法允许从税前抵扣的金额超过按照会计准则所确认的费用，该部分所得税收益2.8725万元[(38300×13-383000)×25％]确认为权益，即假定税法允许按照会计准则规定的费用从税前扣除，则应交所得税为202.925万元[(850-38.3)×25％]，按照税法规定可予扣除的费用49.79万元计算应交的所得税200.0525万元，两者差额所少交的所得税为2.8725万元，该部分所得税收益应计入权益而不计入损益。计入权益的2.8725万元是计入资本公积的其他资本公积还是计入资本(或股本，下同)溢价，国际会计准则并没有明确的规定，通常可作如下考虑：一是作为股本溢价，因为该部分的所得税利益由于股票期权的成本产生的，当股票期权行权时原确认费用并且计入资本公积(其他资本公积)的金额转入溢价时，计入权益的相关的所得税收益也应转入权益；二是作为其他资本公积，因为从资本溢价的概念看，该部分所得税收益不符合资本溢价的概念；三是转入留存收益，但国际会计准则似乎并不倾向于这种方法。从我国会计准则体系看，资本公积项目中除了资本溢价外，其他资本公积项目基本上属于暂记性质的，这些项目将随着其相关的资产的处置等而转入损益，如果将因股票期权产生的所得税收益计入其他资本公积，未来期间无法转入损益。因此，该部分所得税收益拟应计入资本溢价。
(二)以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，在按照会计准则要求确认费用的同时，确认为一项负债(应付职工薪酬)，其计税基础的确定分别以下情况处理：
1.税法不允许以现金结算的股份支付按照会计准则所确认的费用在计算应纳税所得额时扣除。在这种情况下，按照与上述以权益结算的股份支付税法不允许税前抵扣相关费用同一原则进行所得税的处理。
2.税法允许以现金结算的股份支付按照税法允许的金额于行权日在计算该行权期所属期间的应纳税所得额时扣除。如果按照会计准则所确认的费用等于按照税法规定可于未来行权时从该期间的应纳税所得额中扣除的，则计税基础为零，所确认的负债的账面价值与零的计税基础的差额所产生的可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的前提下，确认为递延所得税资产；如果按照会计准则所确认的费用大于按照税法规定可于未来行权时从计算该期间的应纳税所得额中扣除的，所确认的负债的账面价值大于计税基础的差额产生可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的前提下，确认为递延所得税资产；如果按照会计准则所确认的费用小于按照税法规定可于未来行权时从计算该期间的应纳税所得额中扣除的，则计税基础为零，确认的负债账面价值与零计税基础之间的差额，在符合确认条件的前提下，确认递延所得税资产并计入损益，税前抵扣金额超过所确认费用的部分而确认的递延所得税资产，计入权益。
例2：以上述例1为例，并且采用以现金结算方式，于第四年末行权时，按照当时股价的增长幅度获得现金。假定20x6年、20x7年、20x8年各年末资产负债表日增值权的公允价值分别为：7元、9元、10元；第四年度行权时所支付的每份增值权现金支出为11元。其他资料同例1。具体处理如下：
1.20x6年度。从资产负债表分析，按照会计准则所确认的负债为9.45万元，预计税前可抵扣的金额为12.15万元，计税基础为零，负债的账面价值与零计税基础之间的可抵扣暂时性差异9.45万元的所得税影响2.3625万元确计入损益；预计可从税前抵扣的金额12.15万元，超过按照会计准则所确认的费用9.45万元的部分2.7万元的所得税收益0.675万元计入权益。其相关账务处理如下：
(1)借：管理费用94500(450×100×90％×7)
贷：应付职工薪酬——股份支付94500
(2)应交所得税=(850+9.45)×25％=214.8625(万元)
借：所得税费用 2125000(2148625-23625)
递延所得税资产 30375
贷：应交税费—应交所得税2148625
资本公积—其他资本公积6750
2.20x7年度。从资产负债表分析，按照会计准则所确认的累计负债余额为22.95万元，预计税前可抵扣的金额为24.225万元，计税基础为零，负债的账面价值与零计税基础之间的可抵扣暂时性差异22.95万元的所得税影响5.7375万元确计入损益，当年度应计入损益的所得税收益为3.375万元(5.7375-2.3625)；预计可从税前抵扣的金额24.225万元，超过按照会计准则所确认的费用22.95万元的部分1.275万元的所得税收益0.31875(1.275×25％)万元计入权益，由于20x6年已计入权益0.675万元，故当年度冲减原计入权益的所得税收益0.35625万元(0.675-0.31875)。20x7年末应确认的递延所得税资产余额为6.05625万元(5.7375+0.31875)，减去年初递延所得税资产的余额3.0375万元，当年度应确认的递延所得税资产为3.01875万元。其相关账务处理如下：
(1)借：管理费用135000(450×100×85％×9×2/3-94500)
贷：应付职工薪酬——股份支付135000
(2)应交所得税=(850+13.5)×25％=215.875(万元)
借：所得税费用2125000
递延所得税资产30187.5
资本公积—其他资本公积 3562.5
贷：应交税费—应交所得税2158750
3.20x8年度。从资产负债表分析，按照会计准则所确认的累计负债余额为38.3万元，预计税前可抵扣的金额为45.96万元，计税基础为零，负债的账面价值与零计税基础之间的可抵扣暂时性差异38.3万元的所得税影响9.575万元确计入损益，当年度应计入损益的所得税收益为3.8375万元(9.575-5.7375)；预计可从税前抵扣的金额45.96万元，超过按照会计准则所确认的费用38.3万元的部分7.66万元的所得税收益1.915(7.66×25％)万元计入权益，由于20x7年已累计计入权益0.31875万元，故当年度应计入权益的所得税收益1.59625万元(1.915-0.31875)。20x8年末应确认的递延所得税资产的余额为11.49万元(9.575+1.915)，减去年初递延所得税资产的余额6.05625万元，当年度应确认的递延所得税资产为5.43375万元。其相关账务处理如下：
(1)借：管理费用 153500((450-67)×100×10×3/3-229500)
贷：应付职工薪酬—股份支付153500
(2)应交所得税=(850+15.35)×25％=216.3375(万元)
借：所得税费用2125000
递延所得税资产 54337.5
贷：应交税费—应交所得税2163375
资本公积—其他资本公积15962.5
4.20x9年行权时。按照每份11元支付的现金为42.13万元，与原账面确认的负债38.3万元之间的差额确认为当期损益；同时，行权时按照税法规定可税前抵扣的金额超过按照会计准则所确认的费用的所得税收益1.915万元[(49.79-42.13)×25％]，确认为权益。其相关账务处理如下：
(1)借：公允价值变动损益 38300(38300×11-38300×10)
贷：应付职工薪酬—股份支付38300
(2)借：应付职工薪酬—股份支付421300
贷：银行存款421300
(3)应交所得税=(850+3.3-49.79)×25％=201.01(万元)
借：所得税费用2125000
贷：应交税费—应交所得税2010100
递延所得税资产 114900
所得税收益=(38300×13)×25％=124475(元)，其中：计入损益金额421300×25％=105325(元)，计入权益金额124475-105325=19150(元)。
二、复合金融工具涉及的所得税
按照金融工具列报要求，对于企业发行的非衍生金融工具如果包含负债和权益成分的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆。在分拆时，首先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认的金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额，并且按照分摊后的负债和权益成分分别进行会计处理。如果按照税法规定企业所发行的非衍生金融工具以其发行价格和相关的交易费用作为负债的初始计量金额，并且在其后的税务处理中按照税法规定的初始计量金额和利率计算确认的利息费用在税前抵扣，则按照会计准则的处理原则对企业所发行的非衍生金融工具的初始确认时予以分拆后，所确认的负债金额会小于按照税法规定的计税基础。按照所得税会计处理原则，负债初始确认时所产生的应纳税暂时性差异，对于商誉、不是企业合并并且交易时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的情况下不确认递延所得税负债。但是，由于按照会计要求对企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成分所进行的分拆，而造成的按照会计准则所确认负债初始计量的账面价值小于其计税基础不属于负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异，而属于与权益相关的项目产生的差异。会计准则对与权益相关项目的初始确认所产生应纳税暂时性差异的递延所得税负债要求予以确认，而不予豁免。因此，企业发行的具有负债和权益成分的非衍生金融工具初始确认时，负债的账面价值小于计税基础的差异产生的应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债并且计入权益；继后，递延所得税负债的变动计入利润表，确认为递延所得税收益。如果税法对于企业所发行的非衍生金融工具所产生负债的初始计量金额与按照会计准则所确认的负债金额相同，则不产生暂时性差异。
例3：甲公司于20x7年1月1日，按面值发行3年期、每年年末付息的可转换公司债券20000份，每份债券面值为2000元，票面年利率为3％，实际利率为4％，不考虑交易费用。每份债券可在发行1年后的任何时候转换为400股普通股。甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债，其所适用的所得税税率为25％，预计以后期间税率不会改变。假定该利息费用全部计入当期损益，税法规定按照票面价值和实际利率计算的利息费用从应纳税所得额中扣除，当债券转换为股份后，按照票面价值和实际利率计算的利息费用不再从应纳税所得额中扣除。
1.将负债和权益成分进行分拆
2.会计分录
(1)初始确认
借：银行存款40000000
应付债券—利息调整 1109880
贷：递延所得税负债 277470
应付债券—(面值)40000000
资本公积—其他资本公积(股份转换权) 832410
(2)20x7年计提利息
按摊余成本计算的利息费用=3889.012×4％=155.56048(万元)
按票面利率计算的应计利息=4000×3％=120(万元)
利息调整额的摊销155.56048-120=35.56048(万元)
借：财务费用1555604.8
贷：应付利息1200000
应付债券—利息调整355604.8
借：应付利息 1200000
贷：银行存款 1200000
调整递延所得税负债=[(3889.012+35.56048)-4000]×25％-27.747=18.85688-27.747=-8.89012(万元)
借：递延所得税负债 88901.2
贷：所得税费用 88901.2
(3)假定20x8年1月份，债券持有人全部将债券转换为股份，甲公司发行的股票数量为800万股(400×20000)。
借：应付债券—面值 40000000
贷：应付债券—利息调整754275.2
股本8000000
资本公积—股本溢价31245724.8
借：资本公积—其他资本公积(股份转换权) 832410
递延所得税负债 188568.8
贷：资本公积—股本溢价1020978.8
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