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企业会计准则解释第3号(征求意见稿)(以下简称“解释3号”)对近期的财会热点进行了规定，为我国新准则执行中的实务问题进一步提供了指导，那实务界对此有何看法呢？
搬迁补偿款：恐有利润操纵空间
解释3号规定：
企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁，收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款，应当按照相关规定计入所有者权益，作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当分别情况进行处理：属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》等相关规定，计入相关资产处置损益；属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》规定进行处理。
Wxl3003：
本人赞同解释3号的规定。
老九酒：
本人认为，搬迁补偿款的处理基本上回到了新准则实施前的会计模式，个人也基本认同。但最后一句“属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》规定进行处理”似乎与主题相矛盾，可否删除？
Chenyiwei：
我对此有不同看法：
1.与政府补助准则的关系问题：搬迁补偿款既不是政府以所有者身份的资本投入，也不是《企业财务通则》第20条和财建[2005]355号文所定义的“投资补助”，不应计入资本公积处理。
2.对于企业而言，无论是因为什么原因而搬迁，都是土地及其附着物被国家收回；其所收到的补偿款无论是否直接来自预算资金，对企业而言都是一样的，并无特殊的使用限制，因此对于企业而言经济效果完全相同的事项，仅仅因为搬迁原因和补偿款资金来源不同而规定不同的财务、会计处理，是否必要？并且如何界定“因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁”，如何证明资金系“从预算资金直接拨付”等，在实务中都较难把握，可能成为潜在的利润操纵空间。
3.我们建议的处理方法：把搬迁补偿款分为3部分处理：
第一，对因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿，按照相关资产准则中关于资产处置的规定处理。
第二，对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的支出，以及人员安置等费用性支出的补偿，作为与收益相关的政府补助处理。
第三，对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助，作为与资产相关的政府补助处理。
Lee54：
有关搬迁补偿款，我认为有几个地方还需明确：
1.计入资本公积的名义：以何种名义计入资本公积决定企业未来对该资本公积的处理，如果不明确，实际上为企业日后的操作提供可能。
2.计入资本公积的金额：计入资本公积的性质决定了企业如何考虑所得税？现有规定也为公司操作提供可能。
3.例：一重工业企业按照政府规划从城区搬迁至郊区，原厂房政府统一改造出租收取租金，同时收到政府预算拨付的补偿款，应该如何处理？
Qiaoyf：
我对解释3号有些补充：
一是将搬迁补偿的会计处理限制在为“公共利益”进行搬迁，范围过小。事实上，目前我国正处于高速城市化进程之中，政府很少直接运作搬迁，即便是公益项目搬迁往往也是市场化运作。如果将解释3号规定的会计处理方法限制在为“公共利益”进行的搬迁，将大大缩小其适用范围，而且在许多情况下“公共利益”很难界定，很容易导致企业绕开会计处理规定而操纵利润。
我们建议将解释3号所规定的会计处理方法扩大至所有的搬迁，包括商业动迁或搬迁而收到的各种补偿。
二是建议明确计入资本公积的搬迁补偿款，到底是由全部股东享有，还是由国有股东享有，实务中相关政府部门为了保护国家权益，出台了不同解释口径的文件，会计处理不够统一。
确认应分得的现金股利或利润：实务中有难度
解释3号规定：
采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资可能存在的减值迹象，同时关注该长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位合并财务报表中净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，以及被投资单位当期宣告发放的现金股利或利润是否超过其综合收益等情况。
Wxl3003：
解释3号比较符合实际情况，便于操作，也能满足重要性原则。
Chenyiwei：
我倒是有一些建议：
1.衔接规定问题：按照国际会计准则第18号（IAS18），应当是自2009年1月1日起适用，不作追溯调整，建议对此予以明确。
2.对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定基础是合并日被合并方的净资产账面价值份额，与其他情况下取得的长期投资不同。此时如果能明确区分所分回的利润或股利系以前年度形成，是否冲减投资成本更为合理？
3.建议明确：对子公司的投资，在执行新准则后改用成本法核算，但不能视为投资的新取得回报。母公司自子公司分得股利或利润，对应于首次执行日前采用权益法核算期间的部分，仍应冲减投资的账面价值。
4.“当期宣告发放的现金股利或利润是否超过被投资单位综合收益”如何界定？因为综合收益中直接计入其他所有者权益项目的部分，在法律上仍然是不可分配的。
Qiaoyf：
我认为实务中会有些困难，如Chenyiwei提到的，解释3号要求企业“同时关注该长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位合并财务报表中净资产（包括相关商誉）账面价值的份额……”。
实务中可能存在相当难度。因为如果投资企业对被投资单位无控制、共同控制或重大影响，此时投资单位用成本法核算长期股权投资时，投资单位很可能无法取得被投资单位的合并财务报表，特别是被投资单位系非上市公司时更是如此。
限售股权：衔接办法应明确
解释3号规定：
企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，也可将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的相关规定执行，不得改变会计准则规定的公允价值确定原则和方法。
Qiaoyf：
企业会计准则解释第1号（以下简称“解释1号”）明确了股权分置改革中的限售股权应划分为可供出售金融资产，而解释3号则规定除股权分置改革中的限售股外，企业持有的上市公司限售股权，既可划分为可供出售金融资产，也可划分为交易性金融资产，建议统一限售股的会计处理与分类，简化会计核算，简化会计准则的复杂程度。
Chenyiwei：
正如Qiaoyf所说，不仅仅是限售股权的处理办法，解释3号中各条规定与以前规定的衔接办法都应明确，其中对于旨在与国际准则持续趋同且涉及会计确认和计量的问题，衔接办法应与相应的国际财务报告准则（IFRS）或者国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布的解释一致。
长期股权投资认定：追溯调整有待完善
解释3号规定：
自2009年1月1日起及以后首次执行企业会计准则的企业，原持有的长期股权投资，除同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，均应按照该项投资原账面价值作为首次执行日的认定成本。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条（一）的规定。
Chenyiwei：
1.修订后的国际财务报告准则第1号（IFRS1）允许选择以认定成本或者按照国际会计准则第27号（IAS27）确定的投资成本作为首次执行日的成本，并且允许同一企业针对不同的子公司、合营企业和联营企业的具体情况作出不同的选择，但解释3号没有提供这样的选择。
对于某些外商投资企业（尤其是投资性外商投资企业），多年来一直向境外母公司提供根据IFRS编制的报表，供合并报表之用，其中对子公司的长期股权投资一直以成本法列示，如果在2009年以后转换到我国新准则时被要求按照该项投资原账面价值作为首次执行日的认定成本，反而导致境内外准则差异，且该差异在相关投资处置前将无法消除。
因此，还是建议保留解释1号第7条（二）的相关规定（“企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算”），只有当按照解释1号追溯不切实可行时，才按照该项投资原账面价值作为首次执行日的认定成本，这样也有助于保持不同企业之间财务信息的可比性。
2.该规定并未考虑到新准则要求在个别报表层面对合营、联营企业的长期股权投资采用权益法核算的要求。可能引起的主要问题包括：
如果合营、联营企业的净资产在新准则下不同于原先按旧准则确定的金额（包括子公司因新准则首次执行日追溯调整引起的差异），如何处理，是否需要相应作出追溯调整，以追溯调整后的余额作为认定成本。
对合营、联营企业的长期股权投资取得于2003年3月17日之前，按当时规定形成股权投资贷方差额并贷记“长期股权投资”科目的，是否仍然需要将贷方差额冲销并调整留存收益？
3.执行该规定对合并报表的影响问题。2008年1月21日，专家工作组意见第3条中“合并财务报表的编制也应采用上述同一原则处理”是否仍然有效，即该规定是否不影响合并报表的结果。
Qiaoyf：
关于首次执行企业会计准则的企业，首次执行日长期股权投资认定成本的确定，建议明确：
1.原执行《企业会计制度》的企业，已计入资本公积的长期股权投资贷方差额，是否作相应调整？如果不做调整，将导致长期股权投资和资本公积虚增。
2.原按权益法核算的长期股权投资，以后再收到被投资单位发放的股利时，是否冲减投资成本？如果不冲减投资成本，将导致投资单位重复确认投资收益。
分部报告：应与国际财务报告准则更加一致
解释3号规定：
企业自2009年1月1日起，应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，以经营分部为基础确定报告分部，并按下列规定披露分部信息。原有关确定地区分部和业务分部以及按照主要报告形式、次要报告形式披露分部信息的规定不再执行。
（一）经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：
1.该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；
2.企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；
3.企业能够取得有关该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。
企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足《企业会计准则第35号——分部报告》第五条相关规定的，可以合并为一个经营分部。
（二）企业以经营分部为基础确定报告分部时，应当满足《企业会计准则第35号——分部报告》第八条相关规定。未满足规定条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。
报告分部的数量通常不应当超过10个。报告分部的数量超过10个的，企业应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。
（三）企业报告分部确定后，应当披露下列信息：
1.确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型；
2.每一报告分部的利润（亏损）总额以及相关信息；
3.每一报告分部的资产总额、负债总额以及相关信息。
（四）企业还应披露未作为报告分部的下列信息：
1.每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入。
2.企业所在国的对外交易收入总额、非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，以及企业从其他国家取得的对外交易收入总额、非流动资产总额。
3.企业对主要客户的依赖程度。
Mzw821：
解释3号对如何改进报告分部信息做了相应的规定。这是基于：IASB于2006年11月发布了《国际财务报告准则第8号——经营分部》，取代了《国际会计准则第14号——分部报告》，要求以内部组织结构、管理要求和内部报告制度为依据确定企业的经营分部，取消了地区分部和业务分部的划分以及主要报告形式和次要报告形式的规定。解释3号结合我国实际作了相应的调整。这种调整符合企业披露分部信息的实际情况，能够对报告使用者提供更为有用的信息。
哈哈happy：
我来说说实际操作中的考虑。
比如，一个企业需要首次披露分部报告信息，而这个企业正好集中核算各业务分部，这种情况下企业该怎么做，首次披露后，如何保证以后信息披露的准确性。
以甲公司为例，有A、B两种业务分部，在会计核算上，成本费用科目已经按业务分部设置了明细科目，因此每一会计期间都能自定义报表、通过明细科目取数生成业务分部利润表。但是由于资产负债项目未按业务分部设置明细，因此无法获取总资产总负债的分部信息。那可分两步骤来完成：
1.划分期初资产负债科目余额至各业务分部
具体操作如下：
（1）1月1日对账务系统中的资产负债及权益科目设置业务分部辅助核算，凡属于A业务的内容均放入A业务分部辅助，凡属于B业务分部的内容均放入B业务分部。
（2）初始数据划分。将每一资产负债权益明细科目余额进行详细分析和拆分，分别归入A、B业务分部。
（3）通过报表定义的辅助项目取数定义分部资产负债表。
通过以上步骤能够获取首次披露分部报告信息的资产总额与负债总额，而且能够获得完整的分部资产负债权益信息。
2.年度分部信息的获取
年度分部信息是否准确完全依赖于日常账务处理，因此在日常账务处理中应遵循以下原则：
（1）凡涉及损益和资产负债的凭证，应根据损益的业务分部归属来判断资产负债科目的业务分部归属。
（2）只涉及资产负债的凭证，应根据业务发生的内容或业务发生的服务对象来判断各科目的业务分部归属。
（3）任何凭证在同一业务分部的借贷金额应相等。
（4）发生分部间交易时，如一项A分部资产改变用途给B分部用，应记录这一分部交易。
3.年度分部信息的披露
通过以上两个步骤的准备，我们在年度末就能披露出分部报告了。
Yanghua1124：
我觉得解释3号还需要进一步完善：
解释3号中没有明确说明如何对分部报告每一个分布项目数据进行计量。国际财务报告准则第8号（IFRS8）规定按照首席决策运营者采用的计量方法报告分部利润和亏损、分部资产或负债，这种计量方法与企业对外报告中采用的计量方法可能不一致，企业需要提供分部报告数据与财务报告数据的调节。分部报告的目的是让报表使用者有机会从管理者的视角去理解企业的经营活动，因此分部报告的数据也应当是首席决策运营者所使用的数据。建议企业会计准则与IFRS8保持一致。
Chenyiwei：
我同意分部报告的规定的确还需要改进：
1.建议明确分部报告的适用范围：
（1）免除非上市公司和非IPO公司编制和披露分部报告的强制性责任。
（2）原先《企业会计准则第35号——分部报告》第二条规定的适用范围是“存在多种经营或跨地区经营的企业”，但IFRS8对适用范围的规定并不是从这个角度出发的，而是规定有证券公开交易的公司以及正在寻求IPO的公司均需执行本准则，并且对于那些未划分为报告分部的企业也规定了相应的披露要求。因此如果继续沿用原先《企业会计准则第35号——分部报告》第二条规定的适用范围，可能引起误解。
2.对第（三）项“企业报告分部确定后，应当披露下列信息”中的“相关信息”应参照IFRS8给出更具体的指引。
3.对于第（四）项“企业未作为报告分部的，应当披露下列信息”，在IFRS8的第31－34段中并未明确仅仅限于那些没有提供分部信息的企业披露，而是“apply to all entities subject to this IFRS including those entities that have a single reportable segment”，但对于已经披露分部信息的企业，仅当IFRS8第32－34段中所要求的信息没有被包含于准则所要求的报告分部信息中时才需要提供。
破产重整：重整差额计入损益还是权益？
解释3号规定：
企业或企业的债权人依据《中华人民共和国破产法》，向人民法院申请重整的，企业应当在人民法院裁定批准重整计划时，按照重整计划对相关债务金额重新计量，该重整后应付债务金额与债务原账面价值的差额，应当计入人民法院裁定批准重整计划当期的损益。
Ceilinyu：
本人认为企业依照人民法院裁定批准的重整计划进行重整的，应当在人民法院裁定批准重整计划时，按照重整计划对相关债务金额重新计量，该重整后应付债务金额与债务原账面价值的差额，应当计入人民法院裁定批准重整计划，并直接计入所有者权益（资本公积）。
理由如下：
1.企业重整，属于重大非经营事项，计入当期损益将影响报表使用者，特别是连续期报表使用者产生误导，前后期的损益情况不可比。
2.企业重整，相当于企业的“再生”，不符合会计基本准则的持续经营假设前提，企业被采用清算价格重新计量企业的资产与负债，重组企业的资本结构，便于简化债权监督企业的重整计划执行情况程序，节约社会成本。
当然，若我国与国际会计准则趋同，也可将其纳入综合损益表的其他影响损益事项。
Chenyiwei：
1.建议首先明确一个前提：即在进入重整期时，债务人的持续经营假设是否仍然适用。如果已经不适用持续经营假设的，应当使用其他基础编制财务报表。
2.进一步明确相关的法律问题，即在目前的法律框架下，债务人何时可以满足会计准则所规定的将减免的债务终止确认的条件。这个问题可能需要咨询《企业破产法》方面的专家。从我们目前对相关会计准则的理解，以及对相关法律规定的有限的了解来看：
（1）根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第26条（金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分）、第27条（债务人与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。企业对现存金融负债全部或部分的合同条款作出实质性修改的，应当终止确认现存金融负债或其一部分，同时将修改条款后的金融负债确认为一项新金融负债），企业应当在债务已经偿还、债权人的豁免生效或者修改后的债务条件开始执行时，才能终止确认原金融负债，并将终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额计入当期损益。
（2）根据《企业破产法》第8章第3节的规定，重整计划经法院批准后，并不保证其未来一定能获得执行，但对债务人而言，其不执行重整计划的直接后果就是破产（第93条：债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产）。同时第93条第二款规定：“人民法院裁定终止重整计划执行的，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力。债权人因执行重整计划所受的清偿仍然有效，债权未受清偿的部分作为破产债权”，第94条规定：“按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任”，因此我们认为，债务人的现时义务应当是到重整计划执行完毕时才能解除，而不是在“人民法院裁定批准重整计划时”就可以解除。
Qiaoyf：
一是建议在法院批准重整计划并且不存在重大不确定性时，企业方可确认重整损益，证监会要求ST宝硕不得确认近20亿元重整损益，就是因为其重整存在重大不确定性。
二是建议明确在“营业外收入”和“营业外支出”科目下增设“重整损益”明细科目。
股权激励：相关条件进一步明确
解释3号规定：
企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。可行权条件满足前，职工或其他方不得获取权益工具或现金等……本解释发布前未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整。
Chenyiwei：
我有几点建议：
1.“股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。可行权条件满足前，职工或其他方不得获取权益工具或现金等”不涉及会计要素的确认、计量、列报和披露问题，我们理解不适合于在会计规范中作出规定。
2.“企业在等待期内取消了股份支付协议或授予权益工具的，应当对取消的股份支付协议作为加速行权处理，将应在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积”应明确仅适用于权益结算的股份支付。
Qiaoyf：
解释3号中有关股份支付协议确定的相关条件是否能够变更不属于会计处理的范畴，建议由相关监督部门明确。
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