新准则下借款费用资本化金额的确定，本文主要内容关键词为：金额论文,准则论文,费用论文,资本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
已开始在上市公司实施的借款费用会计准则(以下简称新准则)，不仅将借款费用资本化范围由固定资产扩大到投资性房地产和存货，而且在借款费用资本化金额的确定上也发生了较大变化。本文将通过实例予以说明。
一、专门借款资本化金额确定方法的改变
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常以标明专门用途的借款合同为依据。原借款费用会计准则规定，专门借款资本化金额的确定，首先要计算资本化率，然后计算资产累计支出加权平均数，最后在确定资本化额时还要以专门借款额为限。新准则更倾向于“企业观”，即站在企业角度处理借款费用：凡能够将借款费用资本化的尽可能打入资产成本，不要因企业为了固定资产等建造或生产而将借款费用期间化(计入“财务费用”)，致使当期利润降低。新准则规定：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”。这一规定很明确，专门借款发生的借款费用，除未使用外，都打入资产成本，不要计算资本化率，不要和资产累计支出挂钩。下面举例予以说明。
例1：华丽公司20×7年1月1日为开工建造办公楼向银行借得2年期专门借款2 000万元，年利率6％，按年付息，到期还本。20×7年1月1日为建造办公楼支出1 500万元，该年度另500万元贷款再也未使用。这500万元贷款不能资本化，而是按短期投资收益率5％计算收益。华丽公司20×7年12月31日计算资本化利息并进行会计处理。
20×7年度资本化利息=2 000×6％-500×5％=120-25=95(万元)
20×7年12月31日华丽公司根据资本化利息做如下会计分录(单位：万元)
借：在建工程 95
银行存款 25
贷：应付利息 120
二、占用一般借款——流动资金借款资本化金额的确定
在实际工作中往往出现这样的情况：为某项工程建设取得了专门借款，但工程花完专门借款还不够，又没有专门借款额度了，只能占用一般借款。原借款费用会计准则规定，计算借款费用资本化金额的依据以专门借款额为限。新准则改变了这一做法，即占用了一般借款也要确认资本化金额，在“企业观”上更体现了“实质重于形式”的会计原则，资本化的处理更“人性化”了。占用一般借款资本化金额的确定程序和步骤是：判定所占用一般借款的金额；计算资产支出加权平均数；计算一般借款资本化率；确定一般借款资本化额。下面举例予以说明。
例2：ABC公司20×7年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到20×7年12月31日发生支出和借款情况见表1。
注：发行3年期债券，票面价值为1 000万元，票面利率按市场利率确定为5％，每年1月1日支付利息，到期还本。债券实际收款1 000万元，不考虑发行费用。专项借款5年期，年利率8％；流动资金借款1年期，年利率4％。
(1)判定所占用一般借款的金额
占用一般借款的金额：1 800(20×7年度工程支出合计)-1 500(20×7年度专门借款合计)=300(万元)
(2)计算累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数
上述ABC公司20×7年度累计资产支出超过专门借款部分的资产支出是300万元。这300万元要按时间(月度计30天、季度计90天、年度计360天，下同)作权数，计算加权平均支出。ABC公司20×7年10月6日预付工程款300万元，开始占用一般借款，直至占用到年底共85天。则：
资产支出加权平均数=300×(85/360)=70.83(万元)
(3)计算一般借款资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)
上述ABC公司20×7年度10月1日从银行取得流动资金借款500万元，借款年利率为4％，其中，于20×7年10月6日将300万元用于建设厂房，占用到年底共85天。则：
占用一般借款当期实际发生的利息=300×(85÷360)×4％=2.83(万元)
占用一般借款本金加权平均数=300×(85÷360)=70.83(万元)
占用一般借款资本化率=2.83÷70.83=4％
计算表明，在借款期等于或大于计算资本化利率期限时，一种借款的资本化率就是该借款设定利率。
(4)计算一般借款应予资本化的利息金额
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
ABC公司20×7年12月31日计算一般借款利息费用资本化金额如下：
一般借款利息费用资本化金额=70.83×4％=2.83(万元)
按资本化利率计算的“一般借款利息费用资本化金额”2.83万元，正好等于“占用一般借款当期实际发生的利息”2.83万元。它表明，占用一种一般借款，计算资本化率、资本化额的权数都是资金在当期实际占用的天数，此情况下一般借款的资本化金额可简化计算，就是直接计算占用一般借款当期实际发生的利息即可。
(5)计算全部借款费用资本化金额
①债券利息=1 000×5％=50(万元)
②专项借款利息=500×8％×(9÷12)=30(万元)
③占用一般借款资本化利息=300×(85÷360)×4％=2.83(万元)
④一般借款费用化利息=[500×(5÷360)×4％)+[(500-300)×(85÷360)×4％]=0.28+1.89=2.17(万元)
根据以上计算，20×7年12月31日ABC公司编制借款费用资本化和费用化的会计分录(单位：万元)：
借：在建工程(50+30+2.83)82.83
财务费用2.17
贷；应付利息50
长期借款30
银行存款(500×4％×3/12)5
三、占用一般借款——长期债券资金资本化金额的确定
企业为筹集流动资金发行长期债券，债券利息计入当期损益。但是企业如果将筹集流动资金发行债券的资金用于在建工程，则应确认工程承担的资本化利息。计入工程的债券资本化率和资本化额要考虑溢价或折价的摊销额。下面举例予以说明。
例3：某公司为筹集流动资金发行5年期债券，票面价值1 000万元，票面利率5％，每年年末支付利息，到期还本。该债券发行时，市场利率(实际利率)为6％，该公司发行价格(收款)958万元(不考虑发行债券的辅助费用)，折价42万元(1 000-958)。折价采用实际利率法摊销，每年末分别摊销7.48万元、7.93万元、8.40万元、8.91万元和9.28万元。该资金使用到第3年初时被用于在建工程，工程建设期2年。第3年1月11日支付工程款400万元、10月21日支付工程款200万元；第4年3月1日支付工程款150万元、12月21日工程完工支付工程款200万元。该公司按天数计算工程累计支出加权平均数(每月计30天，一年计360天)，按年计算资本化利息。
(1)第3年工程占用债券资金资本化利息的计算
①第3年工程累计支出=400+200=600(万元)
占用债券资金的比例=600/958=62.63％
②第3年占用债券资金实际发生利息=债券利息+摊销的折价分配额=600×5％+(8.40×62.63％)=35.26(万元)
③第3年占用债券资金加权平均数=(400×350/360)+(200×70/360)=428(万元)
④第3年占用债券资金的资本化利率=35.26÷428=8.24％
⑤第3年工程累计支出加权平均数=(400×350/360)+(200×70/360)=428(万元)
⑥第3年末工程占用债券资金的资本化利息=428×8.24％=35.26(万元)
⑦第3年末确定的计入财务费用的金额=1 000×5％+8.40-35.26=23.14(万元)
从上述计算可见，第⑥计算的占用债券资金资本化利息35.26万元就是第②计算的占用债券资金实际发生利息35.26万元(下述第4年计算省去其他多余步骤。)
(2)第4年工程占用债券资金资本化利息的计算
第4年工程累计支出=600+150+200=950(万元)
占用债券资金的比例=950/958=99.16％
第4年占用债券资金的资本化利息=950×5％+(8.91×99.16％)=56.34(万元)
第4年末确定的计入财务费用的金额=1 000×5％+8.91-56.34=2.57(万元)
四、占用一般借款——多种混合资金资本化金额的确定
占用多笔一般借款，首先要计算加权平均利率，然后计算资产支出加权平均数，最后计算占用多笔一般借款的资本化利息。下面举例予以说明。
例4：华仑公司20×7年1月1日采用出包方式建设办公楼，20×8年6月30日完工。有关支出和资金筹措情况见表2。
注：工程占用一般借款=5 500-2 000=3 500(万元)；债券平价发行，票面利率与实际利率相同；专门借款年末付息，其他两种资金均到期还本付息，银行一年期存款利率2.52％。
(1)计算专门借款的资本化利息
①20×7年12月31日计算专门借款资本化利息
专门借款资本化利息=2 000×6％-(2 000-1 400)×2.52％×190/360=112.02(万元)
②20×8年6月30日工程完工时计算半年的专门借款资本化利息
专门借款资本化利息=2 000×6％×180/360=60(万元)
(2)计算占用一般借款的资本化利息
①20×7年12月31日计算占用一般借款的资本化率(用两笔借款的全部金额和利率计算加权平均资本化率)
加权平均资本化率=(2 100×5.5％+9 000×5％)/(2 100+9 000)×100％=5.09％
②20×7年12月31日计算占用其他借款1 900万元(1 400+2 500-2 000)的资本化利息(从7月11日起占用到12月31日，共170天)
占用其他借款资本化利息=1 900×5.09％×170/360=45.67(万元)
③20×8年6月30日工程完工时，由于除了继续占用其他借款1 900万元外，又占用债券资金1 600万元(5 500-2 000-1 900)，则需要计算两笔资金的资本化利息(20×8年加权平均资本化率的计算和20×7年相同，结果一样，仍为5.09％)
20×8年占用一般借款资本化利息=(1 900+1 600)×180/360×5.09％=89.08(万元)
(3)编制相应的会计分录
①华仑公司20×7年12月31日做如下会计分录[资本化利息=112.02+45.67=157.69(万元)；费用化利息=专门借款费用化利息+其他借款全年利息-其他借款下半年资本化利息+长期债券全年费用化利息=7.98+2 100×5.5％-45.67+9 000×5％=527.81(万元)](单位：万元)：
借：在建工程157.69
财务费用527.81
贷；应付利息(2 000×6％)120
长期借款——利息调整(2 100×5.5％)115.50
应付债券——应计利息(9 000×5％)450
②华仑公司20×8年6月30日做如下会计分录[资本化利息=60+89.08=149.08(万元)；费用化利息=其他借款上半年利息+长期债券上半年利息-其他借款和长期债券上半年资本化利息=2 100×5.5％×6/12+9 000×5％×6/12-89.08=193.67(万元)](单位：万元)：
借：在建工程149.08
财务费用193.67
贷：应付利息(2 000×6％×6/12)60
长期借款——利息调整(2 100×5.5％×6/12)57.75
应付债券——应计利息(9 000×5％×6/12)225