营业税改增值税：试点评价与改革方向，本文主要内容关键词为：营业税论文,增值税论文,试点论文,方向论文,评价论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、“营改增”改革试点的评价
在货物劳务税两大税种中，增值税主要针对第二产业(除建筑业外)，营业税则针对绝大部分服务业。与增值税相比，营业税存在税负明显偏高、行业间税负不均衡、对流转额重复征税、致使增值税抵扣链条中断等问题，无法适应当前加快转变经济发展方式、调整经济结构、完善税制的现实要求，“营改增”具有迫切的现实必要性。
(一)试点行业和地区选择的分析
上海的改革方案选择交通运输业及部分现代服务业(6个)作为试点行业，即“1+6模式”。选择交通运输业作为试点行业主要考虑到如下因素：一是交通运输业与生产流通领域关联度较高，属生产性服务业；二是运输费用属于现行增值税进项税额抵扣的范围，其发票已纳入金税工程管理系统，改革遇到的技术障碍较小；三是交通运输业的营业税与其上下游产业的增值税存在着衔接不足的问题。选择部分现代服务业作为试点行业主要考虑到：一是现代服务业是衡量一国经济社会发达程度的主要标志，对其进行“营改增”有利于经济结构调整，加快转变经济发展方式；二是选择与第二产业关系密切的部分现代服务业进行试点，可减少专业化分工导致的重复征税问题，既有利于现代服务业发展，也有利于第二产业升级与技术进步，实现产业结构的整体优化。
截至目前，共有12个省、市进行了部分行业的“营改增”改革。从实际运行看，北京于2012年9月1日完成新旧税制转换，江苏、安徽于2012年10月1日完成新旧税制转换，福建(含厦门)、广东(含深圳)于2012年11月1日完成新旧税制转换，天津、浙江(含宁波)、湖北于2012年12月1日完成新旧税制转换。“营改增”改革涉及的地域范围包括华北、华东、华中和华南地区，涉及的经济区域包括环渤海经济区、长三角经济区、珠三角经济区、海峡西岸经济区和长江中游经济区。之所以选择这些试点省市，主要是因为第三产业在这些地区所占比重比较大，对“营改增”的改革愿望也更为强烈。下图表明，北京、上海的这一比重分别为76.1%、58%，其他试点省份的这一比重也相对高于非试点地区。
(二)试点行业的税负变化分析
从改革方案看，扩大试点的地区与上海适用同样的试点方案与试点行业。试点政策的主要内容包括：从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税；在增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率(见表1)。
现行增值税对小规模纳税人主要采取简易征收方式，因此改革后小规模纳税人税负下降比较明显，大多数行业(除交通运输业外)的税率从5%下降到3%(如表1)，税负下降达40%左右，对于现代服务业和小微企业发展具有重要促进作用。
图1
2011年各地区第三产业占GDP的比重图
资料来源：2012年《中国统计年鉴》。
对改革后为一般纳税人的，需结合各行业增值率的大小进行税负分析。表1显示了保持改革前后税负平衡所需要的行业增值率水平。对于研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询等现代服务业，“营改增”有利于其降低税负，但保持税负均衡所需要的增值率为500%，而这显然高于现实。对于交通运输业，如果行业或企业的增值率大于37.5%，改革就会带来税负的降低。对于有形动产租赁，改革前后税负保持平衡所需的增值率为41.67%。由此判断，大多数行业在“营改增”后能降低原有的税负水平，但其税负下降程度将因行业增值率和进项税额抵扣时间的不同而有所不同，这一情形在当前的“营改增”试点中已经显现。
从“营改增”后相关税收政策的调整变化看，为保持政策的稳定性和持续性，目前的试点纳税人原来享受的技术转让等的营业税减免税政策，试点后调整为增值税免税或即征即退政策。试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务，可抵扣进项税额；试点纳税人提供的符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务，适用增值税零税率；试点纳税人在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探等服务，免征增值税。因此，“营改增”后，增值税进项税额可抵扣和出口可免税或退税的优势将得以贯彻和实施，纳税人税负会确实减轻，营业税的重复课税问题也将得以解决。
(三)试点地区的税收征管数据分析
由于各试点地区的改革部署时间不同，各地的实际进展情况也有所不同，下面从税收征管角度对各地试点的具体情况加以分析。
由表2可知，“营改增”涉及的纳税人以小规模纳税人为主，所占比例在60%～90%之间。这种纳税人结构存在如下问题：第一，如前所述，小规模纳税人的货物劳务税负担虽可下降，但因其进项税额无法抵扣，并未缓解重复课税问题；第二，小规模纳税人的下游企业无法从小规模纳税人获得专用发票，致使进项税额抵扣无法进行。因此，以小规模纳税人为主的纳税人格局在一定程度上限制了增值税功能的发挥，但这种制度损失可能会促使小规模纳税人未来致力于完善会计核算制度，提升营业能力，向一般纳税人靠拢，以获取更大的税收制度收益。
除上海之外，多数地区分置国地税部门，北京等地已遇到国地税部门工作衔接不力等方面现实问题。①表2数据也表明，“营改增”后，国税部门面临着纳税人激增的现状，由此带来的税收征管难题有所增加，例如国地税部门之间的信息共享不足、基层税务人员的任务加重、纳税人虚开发票等。
(四)“营改增”试点方案评价
虽然试点方案通过新增两档低税率、“营改增”税收收入暂归试点地区地方本级收入、延续试点行业原有营业税优惠等一系列举措降低了改革难度，但现行试点方案，至少存在以下问题：1.引入6%和11%的两档新税率，使增值税税率复杂化。增值税实行严密的前后环节税款抵扣制度，试点方案中的税率复杂化将人为中断抵扣链条。2.“营改增”收入暂归试点地区地方本级收入做法致使纵向财力分配规划复杂化，不宜推广。无论“营改增”带来的是增税还是减税，“营改增”收入均归试点地区本级收入，这改变了分税制中的增值税固有分成比例，若在全国范围内推广现有方案，由于各地的营业税比例不同，会使得各地增值税分成比例参差不齐，造成分税制纵向财力分配规则的复杂化。3.增值税改革采取区域试点的方法，从长期看会造成税收的“洼地效应”。非试点地区的企业会倾向于与试点地区企业进行交易，从而增加试点地区的税收收入。
二 “营改增”改革难点分析
(一)对财政体制的影响
1.“营改增”改革，受制于财政体制的约束。“营改增”缩小了营业税的征税范围，在财政体制框架的约束下，地方财力必然减少，由此进一步加剧了中央与地方之间的财力分配难度，这是“营改增”面临的最大体制障碍。表3表明，2002-2011年地方税收中有47%～58%来自于增值税和营业税，其中，营业税比重在31%～35%之间，是地方财政收入最大的税收来源。由于营业税在地方各层级财政中属于共享税，因此“营改增”对财政体制的影响将延伸至基层政府。但应当认识到，财税体制的设计不应以影响税制本身的经济效率为前提，或者说税制的经济效率，属于制度合理性问题，是第一位的，而政府间财力分配，属于体制规范性问题，是第二位的，财税体制的设计应服务于税收本身的经济效率，保持“中性”特征。
此处以2010年为例，若将交通运输业、仓储业、建筑业的营业税税基全部划入增值税，②假设税负不变，按照75%∶25%的税收分享比例，将使地方减少税收收入大约2 445.16亿元，是当年地方营业税的22.2%，地方本级财政收入的6.02%；若假设营业税税率从5%下降到3%，将使地方减少税收收入2 771 .18亿元，是当年地方营业税的25.18%，地方本级财政收入的6.82%，这无疑给中央、地方的事权及财力的配置格局带来难题，由此造成的地方财政缺口不可忽视，需采取相应配套措施逐步解决。
2.“营改增”改革，将进一步加深税源和税收的背离矛盾。增值税的税基具有很强流动性，理论上作为中性税收，其税负最终由消费者承担，因此一般按照税收的受益原则在消费地征收。但目前我国实行的是生产地课税原则，生产地所在区域政府享受增值税地方分成的大部分，消费地政府只能得到较少部分的增值税，由此产生了增值税税源和税收背离的问题。分税制下，地方政府可以获得包括25%的增值税分成以及隐含在税收返还中的增值税部分，按照2002-2011年的平均数(如表3)，增值税占地方税收收入比重达20%，在利益驱使下，地方政府会想方设法增加增值税收入，从而加重税源与税收的背离程度。
这里，我们做如下假设：(1)各区域税收按照现行税法足额征收，且征收率大体相同；(2)相同数量的地区工业增加值和批发零售业增加值(此为增值税税基)提供相同数量的税收。(3)由于批发零售业增值税基本上是单环节征税，不存在流转性，因此增值税税源与税收的背离主要来自工业增加值，尤其是制造业。
其中，VAT代表增值税，GGDP代表工业增加值，i表示第i个省份。表4测算了2011年增值税的税源与税收背离情况。
表4表明，有些地方无税源却有税收，有些地区有税源却无税收的情形相当普遍。净流入量最大的是上海，其次为北京，继而依次为山西、浙江、江苏、广东，大多为经济发达地区，这说明增值税的生产地课征原则进一步带来了区域间的财力不均衡。由于“营改增”提升了增值税地位和比重，“营改增”后地方分成比例也会进一步提高，将会导致增值税税源和税收背离加剧。
(二)对税务管理的影响
增值税在税务管理上区分一般纳税人和小规模纳税人，目前在我国增值税纳税人中一般纳税人大约只占总户数的10%左右。小规模纳税人采取简易征收的办法，只能取得增值税普通发票，不能进行增值税进项税额的抵扣。营业税的征税对象多为中小企业，“营改增”实行后多数营业税纳税人将变为小规模纳税人。③小规模纳税人经营较为分散，难以建立规范化的会计制度，抵扣机制不规范的问题将会随着小规模纳税人的增多而进一步凸显，加重增值税的管理难度。由于小规模纳税人难以与其上下游的增值税一般纳税人实现抵扣链条的有效衔接，当前情况下并不适宜将所有服务业纳入“营改增”，征税范围的扩大应充分考虑各行业生存和发展的具体情况、行业会计核算体系的健全程度与税务机关的征管水平，在充分调研的基础上审慎推进。
三、下一步推进“营改增”的方向选择
(一)采取渐进方式，分区域、分阶段进行“营改增”改革
首先，“营改增”改革应分区域进行。从长远来看，此项改革应尽快在全国推广，以减少“税收洼地”的存在。但当前应在试点地区的基础上，综合考虑区域经济均衡发展和鼓励第三产业发展的原则，进一步选择东、中、西部各区域经济板块中具有区域经济引领功能的省份进行改革，尤其是选择第三产业占GDP比重高的省份，以期尽快实现“十二五”时期第三产业发展的宏观目标。
其次，“营改增”应分阶段进行。改革优先在与第二产业关联度相对密切的行业推行，如交通运输业、建筑业、不动产销售业、融资租赁业、邮电通信业、仓储业等，以消除或减少因营业税与增值税并存所引起的增值税抵扣链条中断等问题。选择适当时机，将代理、广告、旅游业、无形资产销售等服务业纳入增值税征收范围。
(二)简化税率，通过税率调整达到均衡税负的目的
“十二五”规划纲要指出，我国未来税制改革的原则之一是“公平税收负担”。“营改增”试点改革新增两档税率，使得增值税的税率档次过多，违背了作为中性税收的税制设计初衷，有必要综合考虑税负均衡等多方面因素，简化税率结构。未来可逐渐减少税率档次，保留13%和17%两档税率，对于需要刺激其发展的部分行业，可通过增值税即征即退或先征后退等优惠政策，或企业所得税的行业税收政策，加以体现。
(三)推进相关税制改革，调整优化中央与地方税收收入划分比例
“营改增”直接关系到现有税制结构的优化和财政体制的调整。目前对于“营改增”试点改革中收入暂归试点地区地方本级收入的做法，不宜在全国推广，未来应进一步调整和统一增值税的分成比例，提升增值税的地方分成比例，由此进一步增加纵向财力分配的共享税份额。
在推进“营改增”同时，进行顶层设计，积极培育和完善房产税、资源税等地方税主体税种，完善地方税体系，以弥补“营改增”所带来的地方减收影响。同时在税收收益权的纵向分配上，房产税、资源税的分税合同契约形式(吕冰洋等，2011)将弥补增值税的分成合同契约形式所存在的有限激励问题。④合理、科学的税制配套改革有助于推动经济结构的良性循环、改善地方政府的治税思维，从而实现税收的长期持续增长。
通观整体税制格局，在不增设新税种的情况下，可以充当地方主体税种的，当属营业税、增值税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、新的资源税、尚待推广的住宅房产税。资源税受税收征管难度的约束较小，征收相对容易。从资源税改革的财政收入效应看，若以占税收收入比例较大的资源税品目即原油、天然气、煤炭、石灰石、铁矿石为主要测算对象，以2011年各资源产量和资源价格为依据，以5%为从价税率计征，2011年上述资源税收入大致为3180亿元，相当于当年实际资源税收入的5.34倍。若仅从税收收入额的增减量看，资源税给地方带来的增收效应，足以抵消“营改增”给落后地区造成的减收影响。对房产税改革而言，据中国指数研究院房地产动态政策设计研究组的测算，2010年年底我国城镇住宅总价约50万亿元。以上海的试点方案为参考，免除首套房的税收负担，假设以上述城镇住宅总价的1/3为房产税的课税范围，按1%的税率计算，则房产税收入为1 670亿元，相当于2010年894亿元房产税收入的1.9倍；若将房产税的课税范围扩大为上述城镇住宅总价的1/2，房产税收入将达2 500亿元，占地方本级财政收入的6.15%，成为仅次于营业税、增值税、企业所得税的第四大地方税种。
(四)逐渐减少增值税的税收返还，完善转移支付体系，实现区域间财力均等化
从国际经验看，增值税的跨境交易问题一直是困扰各国增值税征管的难题(姜明耀，2012)，这种跨境交易问题在我国进一步加剧了经济发达地区(生产地)与不发达地区(消费地)的财力差距。笔者认为，与其在税收征管方面突破跨境交易问题，面临高昂的征管成本，还不如依托现有的转移支付体系，逐渐取消税收返还，改变当前按照各地实现的增值税额进行纵向财力分配的做法，将原有税收返还的财力用于充实中央均衡性转移支付资金，以实现基本公共服务均等化，从而缩小增值税税源与税收背离所引致的区域间财力差距。
(五)积极应对税收征管难题，弥补“营改增”的征管效率损失
首先，通过征管机制创新、制度创新、技术创新，强化增值税的税收征管水平。针对“营改增”过程中出现的税收征管难题，有必要改进税收征管水平和机制，依托金税工程，加强和完善“营改增”纳税人的税务登记、纳税申报、纳税评估，强化税源管理，提升纳税服务水平，推进税务管理的分级分类管理，建立健全税务风险防控机制，防止出现税收监控漏洞。
目前对小规模纳税人，主要以年销售额标准和会计核算标准进行认定，改革的方向是逐渐降低一般纳税人的准入门槛，推广一般纳税人的正常抵扣机制。进一步加强对小规模纳税人财务会计核算及管理的监督，使其向一般纳税人逐渐靠拢。鼓励小规模纳税人到会计师事务所和税务师事务所委托建账建制，逐步规范其会计核算及管理。此外，还可由税务机关为小规模纳税人代开增值税专用发票。或者在技术创新允许的情况下，将普通发票纳入增值税金税工程管理范围，以解决广泛存在的增值税小规模纳税人的征管问题，完善增值税的抵扣链条。
其次，理顺营业税与增值税之间的税制关系和征管关系。营业税征收简捷灵活，便于纳税人遵从和税务部门征管，其税收负担总体不重且便于调整，无须考虑财务健全以及交叉稽核等问题，相对适合我国当前税务管理的技术水平，营业税还需继续存在一定时期。在营业税继续存在的背景下，可考虑将部分行业的营业税税率适度降低，与增值税小规模纳税人的税负基本持平。此外，在无法将第三产业全部纳入增值税的情况下，为解决增值税抵扣链条断裂的问题，延续现行增值税对运输费用的处理方法，对企业购买服务产品的投入允许进行一定比例的抵扣。对此，应注意强化相关部门间协作的法律责任，实现国地税等有关部门计算机系统的联网和融合，采取国地税部门统一的税务识别号，将纳税人涉税资料统一存入税收业务综合管理信息系统，便于税源控管。
注释：
①《营改增扩围考验：最大难题国地税衔接不畅》，新浪财经2013年1月4日。
②此处的分析若考虑更多的行业，则“营改增”所减少的地方财力将会更大。
③肖绪湖、汪应平《关于增值税扩围征收的理性思考》，《财贸经济》2011年第7期。
④此处的分税合同和分成合同两种契约形式，是针对纵向税收收益权的划分形式的。分税合同是中央或地方完全拥有某一税种的税收收益权，分成合同是中央与地方对某一税种采取分成的办法分配税收收益。两种形式的财力激励效果是不同的，分税合同由于某一级政府完全拥有税收收益而对该级政府具有最大的激励，而分成合同的激励效果次之。
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