中国上市公司会计报表披露存在问题分析，本文主要内容关键词为：中国论文,存在问题论文,会计报表论文,上市公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上市公司的信息披露状况（尤其是会计报表的披露状况），是我国证券市场关注的焦点之一。为了解我国上市公司的会计报表披露情况，本文选取了截至2002年12月31日在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1199家A股上市公司2002年年度会计报表作为样本，按照企业会计制度（包括《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，下同）所给出的会计报表格式，运用会计报表内部以及会计报表之间各报表项目应有的逻辑性关系，对披露的合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表，进行数据检验。
本研究所用的数据主要来源于在中国证监会指定网站（上海证券交易所网站和巨潮网站）以及指定报纸（中国证券报、上海证券报、证券时报）上披露的2002年年度报告，以及香港理工大学中国会计与金融研究中心和深圳市国泰安信息技术有限公司联合开发的CSMAR数据库系统。
为了检验这些报表的逻辑性符合情况，本文选用的检验方法是，对于这些报表的表内项目，按照企业会计制度所给出的会计报表格式分项进行，各上市公司在实际披露过程中出现的一些比较特殊的会计报表项目，则按其出现的位置，分别归属到不同的项目之中；对于报表之间的会计项目，则按照这些项目之间应有的逻辑关系进行检验。本文仅检验了期末数（或本年数）。例如，资产总计的检验公式为：资产总计=流动资产合计+长期投资合计+固定资产合计+无形资产及其他资产合计+递延税款借项；且资产总计=负债和股东权益总计。
在检验中，对于会计报表的计量单位不是精确到计量单位“分”的公司，以及用（）表示减项的公司等，只要符合报表钩稽检验公式，本研究就认为这些公司的会计报表是没有问题的；而在作为样本的某家公司的全部会计报表里，若出现1个或1个以上的不符合报表钩稽检验公式的情形，本文就认为，这家公司的会计报表是有问题的，相应地，这家公司则称为问题公司。由于资料来源等的限制，对于通过报表钩稽检验公式的会计报表，未作进一步的检验。
检验结果显示，有545家上市公司的会计报表未通过报表钩稽检验公式，从而这些公司被认定为问题公司，占公司总数1199家的45.37％。在这些会计报表中，涉及资产负债表140份，占公司总数的11.7％；利润及利润分配表128份，占公司总数的10.7％，现金流量表102份，占公司总数的8.5％。
值得一提的是，这种未通过报表钩稽检验公式的情况，并不是2002年年度会计报表所特有的现象。下表给出了2001、2002年出现问题的三张主要会计报表占报表总数的比例。
表1 三张主要会计报表出现问题的比例
报表名称年度 2001（％） 2002（％）
资产负债表 15.7
11.7
利润及利润分配表
9.410.7
现金流量表 4.98.5
资料来源：运用文本所述检验方法进行检验后，分析整理而得。
从表中可以看到，资产负债表的问题出现频率和2001年相比，有较大幅度的下降；利润及利润分配表、现金流量表问题出现频率和2001年相比，都有不同程度的上升，其中，后者的增幅较大。
一、资产负债表存在问题分析
1.资产负债表结构问题
在合并资产负债表中，资产负债表会计恒等式为：
资产=负债+少数股东权益+股东权益
但是，在检验的过程中，在上述会计恒等式权益的一方，发现有一些例外。也就是出现了第四个会计要素。这第四个会计要素在2002年合并资产负债表中的表现形式有：（1）“待转销汇兑差异”，（2）“递延收益”，（3）“递延投资收益”，（4）“未确认的投资损失”，（5）“递延税款贷项”，（6）“外币报表折算差额”。
（1）待转销汇兑差异。该差异是由于该公司发行H股的港币收入因人民币汇率的双轨制并轨前后，分别采用两种不同的汇率——国家牌价和中国人民银行公布的市场汇价所致。根据财政部的有关规定以及有关主管部门的建议，将该差异单独列示。
（2）递延收益。从该公司对递延收益的说明中可以看到，该递延收益也是由于外币业务的汇率不同所致。而另一公司的递延收益则是该公司以网上累计投标询价的方式，公开发行股票时，无效申购的资金在冻结期间所形成的利息收入。
（3）递延投资收益。此项递延投资收益为该公司以土地使用权作价对某项目投资截至本期末所产生的贷方余额。由于作为该项递延投资收益的成本列支的各项费用在以后年度还将发生，且现在还不能预计确切数额，故未进行转出处理。
（4）未确认的投资损失、递延税款贷项、外币报表折算差额。这些项目，都是作为单独项列示于资产负债表之中。有的列示于负债合计之下，有的是列示在少数股东权益之下，还有的是列示在股东权益合计之下。相比较而言，这些报表项目，都是一些较常见的项目。作为对比，其他企业的列示方式略有不同，如递延税款贷项是作为负债合计的一个子项来处理的，而未确认的投资损失、外币报表折算差额则是作为股东权益合计的一个子项进行处理。
由此可见，会计恒等式权益一方的这些第四会计要素的出现，都有其特定的原因。比如有的就是由于国家经济管理体制在由计划经济向市场经济过渡的过程中，由于国家政策的原因，不可避免的导致了一些产权关系不明确的会计事项。应该说，这些是在特定环境下产生的特殊项目，相信随着经济体制改革的深化和以“产权清晰、责权明确、政企分开、管理科学”为特征的现代企业制度的逐步建立，这种现象将会成为历史。
2.会计报表项目的表述问题
（1）未确认的投资损失。该报表项目的数字表示方法，有的公司用正数表示，有的公司则是负数。因此，就有了是“加：未确认的投资损失”，还是“减：未确认的投资损失”。这里，仅讨论该项目本身的文字表述问题。除了“未确认的投资损失”之外，还有：未确认投资损失、累积未弥补子公司亏损、累计未弥补子公司亏损，累计未确认投资损失。有的公司还在后面用小括号的形式加上了：合并报表填列。
（2）外币报表折算差额。该项目还有另外的一种表述方法：外币报表折算差异。
（3）未分配利润。有些公司用“累计亏损”来代替。
上市公司由于所处的行业以及经营范围等的差异，国家统一的会计制度很难将这些比较特殊的方面都包括进去。而有些项目，对于某个特定的公司来说，也是非常重要的。为了满足明晰性的质量特征，充分地披露会计信息，在会计报表中出现一些比较特殊的会计项目是可能的，也是非常有必要的。而有些会计报表项目，由于理解上的不同、习惯用法的不同以及文化背景的差异等原因，也造成了不同的表述方式。
二、利润及利润分配表存在问题分析
1.利润及利润分配表结构问题
我国目前采用多步式利润表。在利润表中，中间性利润指标有主营业务利润，营业利润，利润总额。在利润分配表部分，都是从净利润开始，包括可供分配的利润、可供股东分配的利润两个中间性的指标，直至计算出期末未分配利润。根据这两张报表之间的关系，并结合企业的实际披露情况，本文将利润表和利润分配表合并在一起进行检验，并称之为利润及利润分配表。
在对2002年度的利润及利润分配表进行检验的过程中，也发现有一些会计报表项目，在不同的公司各自的利润及利润分配表上，所列示的位置有所不同。这些项目有“资本公积弥补亏损”、“盈余公积弥补亏损”以及“提取职工奖励及福利基金”。
对于“资本公积弥补亏损”、“盈余公积弥补亏损”，大部分公司都放在了“净利润”项目与“可供分配的利润”项目之间，作为“净利润”的调整项目（加项）处理的，但有的公司是作为“可供分配的利润”的调整项目，也有的公司是作为“可供股东分配的利润”的调整项目。
对于“提取职工奖励及福利基金”项目，根据企业会计制度的规定，是位于“可供分配的利润”之下，作为该项目的一个减项处理。从2002年的实际披露情况来看，绝大部分公司也都是将“提取职工奖励及福利基金”放在“可供分配的利润”项目之下。但是也有部分公司，将该项目放在“利润总额”项目之下，作为该项目的一个减项处理。对此，有的企业未作说明，有的是因为纳入合并范围的子公司是中外合资企业，从税后利润中计提了职工福利及奖励基金。
如果把利润及利润分配表作为一个整体来看，企业在一定时期内，不管是采用一步式计算方法，还是多步式计算方法，所有收入项目的汇总之和，扣除所有成本、费用等项目的汇总之和，只要这些项目都参与了运算，不管放在了什么位置，最终得到的未分配利润数，是相等的。况且在多步式计算方法下，各项目所处位置的划分又含有一定的人为因素，仿佛利润也是分步骤形成的。因此，从这个意义上讲，各项目在利润及利润分配表中所处的位置不同，不会影响到未分配利润项目数。但对某些中间性利润指标对投资者的决策有无影响，尚需进一步的研究。
2.会计报表项目的表述问题
和资产负债表相比较，利润及利润分配表所反映出来的问题，不仅涉及项目较多，而且有的还会造成理解上的歧义，如有的公司在报表中出现了两个“可供分配的利润”。
（1）未确认的投资损失。有的公司表述为：未确认投资损失，有的公司表述为“加：（转回）未确认投资损失”，此外，还有未弥补子公司亏损，加未弥补子公司亏损等。
（2）累计亏损。需要指出的是，累计亏损并不是企业会计制度所规定的会计报表项目。只不过这一项目比较特殊，本文将之单列了出来。同样是“累计亏损”报表项目，有的公司表示的是可供分配的利润；有的公司表示的是未分配利润，而用“待弥补亏损”表示“可供分配的利润”；还有的公司既表示年初未分配利润，又表示未分配利润。
（3）提取职工奖励及福利基金。另外几种表示方法为：提取职工奖励及福利、提取职工福利奖励基金、职工福利及奖励基金、职工奖励及福利基金。
（4）应付普通股股利。常见的表示方法还有：分配股利、已分配股利、股利分配、拟派发之普通股股利、应付股利。
如此，会计报表项目的表述问题，除了有关部门的协调之外，作为报表提供方的企业，亦可从尽可能多为报表阅读者提供方便的角度出发。同时，报表的使用者也应多了解一些相关的知识，通过多方的努力，来提高我国上市公司财务报告的信息披露质量。
三、现金流量表存在问题分析
1.现金流量表结构问题
现金为企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。[1]根据这一定义，银行存款和其他货币资金中那些不能随时用于支付的存款，如不能随时支取的定期存款等，则不应作为现金，而应列作投资处理。
而企业的情况又是千差万别的。从2002年会计报表的披露情况来看，有的企业只存在作为投资处理的现金。对此，有的企业在会计报表附注中作了比较详细的阐述，有的企业则未作说明。而不管说明与否，按《企业会计准则——现金流量表》补充资料指定的参考格式以及《企业会计制度》所给出的参考格式进行会计信息披露，在将现金流量表与资产负债表配合使用的时候，都会给报表阅读人带来一定的不便，不能很好地体现明晰性。值得一提的是，有的企业在编制现金流量表时，并没有拘泥于指定的参考格式，而是进行了信息披露的有益探索。借鉴这些经验，并针对2002年会计报表披露中所暴露出来的问题，本文对现金流量表补充资料中现金及现金等价物净增加情况的披露，提出了如下构想：
构想一：
货币资金的期末余额
减：期末不属于现金的银行存款或其他货币资金
现金的期末余额
货币资金的期初余额
减：期初不属于现金的银行存款或其他货币资金
减：现金的期初余额
加：现金等价物的期末余额
减：现金等价物的期初余额
现金及现金等价物净增加额
构想二：
货币资金的期末余额
减：期末不属于现金的银行存款或其他货币资金
货币资金的期初余额
减：期初不属于现金的银行存款或其他货币资金
现金等价物的期末余额
现金等价物的期初余额
现金及现金等价物净增加额
构想三：
货币资金的期末余额
减：期末不属于现金的银行存款或其他货币资金
现金等价物的期末余额
现金及现金等价物的期末余额
货币资金的期初余额
减：期初不属于现金的银行存款或其他货币资金
现金等价物的期初余额
现金及现金等价物的期初余额
现金及现金等价物净增加额
上述构想中的“期末（初）不属于现金的银行存款或其他货币资金”可根据企业的实际情况进行适当的调整。
这些构想，实际上是在现金流量表中，如实披露货币资金的期末余额和期初余额，并同时披露银行存款和其他货币资金中那些不能随时用于支付的存款之期初数和期末数，经过运算，再求得现金的期末余额和现金的期初余额。这样的处理，既能很好地使现金流量表和资金负债表配合起来使用，也能恰当地反映出企业货币资金的流动性。在市场经济条件下，企业的现金流转情况在很大程度上影响着企业的生存和发展，而这样的处理方法，能从实质上体现编制现金流量表的目的。
2.会计报表项目的表述问题
现金流量表同样涉及到会计报表项目的表述问题，只不过在表现形式上，未出现由于某些项目在报表中所处的位置不同而引起表内各子项目结构上的差异。由于各上市公司情况的特殊性，有些企业在编制时，部分地使用了修订前的现金流量表参考格式。这在目前也是允许的。从披露的情况来看，经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量这三项现金流量，都有涉及。
同样，为了提供更为详细的资料，满足信息披露的明晰性要求，有些公司在给定的现金流量表参考格式之外，另外还增加了一些比较特殊的报表项目。如，有的企业在“汇率变动对现金的影响”一栏下，增加了诸如“其他对现金的影响”等单独项目。
在编制合并现金流量表时，有些企业还在“筹资活动产生的现金流量”里，增加了一些关于子公司的会计报表项目，如，“吸收投资所收到的现金（修订前为吸收权益性投资所收到的现金）”项目下增设“子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金”；“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金（修订前为分配股利或利润所支付的现金）”项目下增设“子公司支付给少数股东的股利”、“子公司依法减资支付给少数股东的现金”；再如，在补充资料的“将净利润调节为经营活动现金流量”里增加“预计负债”等项目。
这些情况，在2002年的会计报表披露中，是比较常见的。
3.现金流量表内部之间有关会计报表项目的钩稽关系问题
编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：直接法和间接法。这两种方法通常也称为编制现金流量表的方法[1]。
采用直接法编报的现金流量表便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，预测企业现金流量的未来前景；而采用间接法编报现金流量表，则便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较；了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流量的角度分析净利润的质量。因此，我国的《企业会计准则——现金流量表》规定，企业应当采用直接法编报现金流量表，同时要求在现金流量表附注中，披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。也就是说，同时采用直接法和间接法两种方法编报现金流量表。
这样，在现金流量表与现金流量表附注（补充资料）之间就形成了以下两个钩稽关系：一是现金流量表的经营活动产生的现金流量净额与补充资料中的经营活动产生的现金流量净额相等；二是现金流量表的现金及现金等价物净增加额与补充资料中的现金及现金等价物净增加额相等。
检验结果显示，有部分公司的现金流量表未能满足上述两个钩稽关系。有的是由于尾数问题所致，相差仅为0.01元等；有的公司则相差甚远。这些情况在经营活动产生的现金流量净额和现金及现金等价物净增加额中均有所反映。如某现金流量表中经营活动产生的现金流量净额为21，491，767.10元（合并），而补充资料中该数据为11，491，767.10元。而由于受资料来源等方面原因的限制，在检验过程中，也未能对这些相差甚远的数据，作进一步的补充、解释和说明。
四、各种会计报表之间的钩稽关系分析
资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表分别从不同的角度反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量情况。而企业作为一个独立的法人实体，其生产经营本身就处在一个不断的运动变化过程之中，是动和静的结合。在从不同侧面反映企业基本状况的同时，各个报表之间也不是相互独立地，而是内在存在着一定的相互关系，是企业生产经营活动本身内在关系在会计报表上的反映，即前述的各会计报表项目之间的钩稽关系。正是这些钩稽关系，使各会计报表相互结合、相互补充，从而完整地反映出一个企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。这也是进行各会计报表项目之间检验的理论依据。
从2002年已披露的会计报表的检验情况来看，有部分公司的部分会计报表在进行报表项目之间的钩稽关系检验时，出现了问题。这些问题可分为以下三种情况：
1.尾数问题。这一问题是指，在报表之间存在着钩稽关系的两个会计报表项目都有数据，虽不相等但相差很小。如某公司少数股东权益（本期数）在利润及利润分配表中为1，086，646.16元，而在现金流量表（补充资料）里则为1，086，646.17元；某公司净利润（本年数）在利润及利润分配表中为260，264，485.43元，而在现金流量表（补充资料）里则为260，264，485.44元；某公司未分配利润（年末数）在资产负债表中为218，763，809.57元，而在利润及利润分配表中则为218，763，809.56元。
2.在报表之间存在钩稽关系的两个会计报表项目中都有数据。但是相差很大。如某公司未分配利润（年末数）在资产负债表中为270，903，707.39元，而在利润及利润分配表中则为362，365，445.79元，两者相差91，461，738.40元；某公司法定公益金（年末数）在资产负责表中为8，675，295.23元，而在股东权益增减变动表中则为8，560，586.82元，两者相差114，708.41元；某公司的固定资产减值准备（年末数）在资产负债表中为3，881，301.37元，而在资产减值准备明细表中则为3，780，000.00元，两者相差101，301.37元。
3.在报表之间存在着勾稽关系的两个会计报表项目中，其中一个有数据，而另一个则没有数据。如某公司未确认的投资损失（本年数）在利润及利润分配表中为233，972.34元，而在现金流量表附表中则没有未确认的投资损失这一对应的会计报表项目及数据。
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