对国有资源用益物权人课税理论基础与制度框架，本文主要内容关键词为：课税论文,理论基础论文,物权论文,框架论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国家基于三个基础行使征税权
国家征税必须具有三个基础：一是政治基础；二是社会基础；三是法律基础。如果这三个基础不能同时具备，则意味着国家征税的根据不充分，在税法的实施中必然存在障碍，或影响税法的执行效力。
国家征税的政治基础，是指国家征税的权力基础。征税权归国家所独占，是国家的一种政治权力。任何一个具有独立主权的国家，都有自主征税的权力，而不受其他任何国家的干预。从国际法的角度来看，征税权属于国家主权的范畴，是一个国家主权的重要组成部分。国家行使征税权的范围，自然从属于国家主权的范围，任何一个主权国家都不能超越该国的主权范围而征税，否则是无效的，同时也是违背国际法或国际公约的。国家行使征税权的目的，是为了通过征税而取得收入，以满足国家机器的正常运转从而为国民提供有效的公共服务。因此，国家可以依据“地域管辖原则”和“属人管辖原则”行使税收管辖权。早在17世纪初，资本主义的重商主义和德国的重商主义官方学派就对这一问题提出了很好的观点。如法国的J.波当和德国的K.柯洛克均是这种观点的倡导者。K.柯洛克认为：“税收如果不是出于公共福利的公共需要，即不得征税，如果征收，则不得称为正当的税收。”
国家征税的社会基础，是指国家征税所面对的社会环境。任何事物的存在与发展都离不开特定的环境，税收也是如此。国家征税的社会环境主要包括三个因素：一是国民对征税的遵从度。当国家征收的某项税收，大多数国民对征税的根据、必要性和意义有充分的认识时，则征税具有社会基础。二是国民对征税公平的认同度。国家的某项税收虽然征收的根据充分且必要，但如果征税不公平或税收负担不合理，都会使纳税人产生逆反心理，导致对政府的不满。早在1748年法国的孟德斯鸠就认为，税收是公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。三是社会经济的运行体制。不难想象，在一个不完全竞争的市场经济体制下存在垄断、外部负效应、经济周期、通货膨胀、失业、社会救助等市场失灵问题，如果没有国家的宏观政策(包括税收政策)调控，必然会产生经济与社会的混乱，很难实现经济与社会的和谐发展。
国家征税的法律依据，主要是指国家税法的确立合法、立法程序合法。对国家征税的法律依据，可从以下四个方面来理解：一是国家的任何税收立法，必须符合国家宪法的要求，不得违背母法。二是国家开征的任何一个具体的种税必须通过合法的程序制定确切的法律，实现依法征收和以法治税。三是国家对一切人、财、物或行为征税时，所确定的纳税人必须是国家法律所能够管辖的主体，所确定的征税对象必须是法律认可的合法客体。例如对没有来源于本国收入或所得的非居民个人或非居民企业则不能赋予纳税义务，对非法所得不能确认为征税对象。四是在国家依法对其所有的资源设立用益物权的前提下，依据国有资源有偿使用的原则，国家有权对用益物权人设定纳税义务，国家有权对因获得用益物权而获得国有资源开采品所有权的用益物权人设定纳税义务。
二、国有资源的有偿使用与课税
从广义上讲，国有资源应包括国有经营性资产、国有非经营性资产和国有资源性的自然资源。我们所讨论的国有资源，仅指国家享有物权的自然资源。根据法律规定，我国对国有自然资源实行有偿使用制度，任何组织或个人对国有自然资源的使用，不允许“搭便车”。国家对国有自然资源实行有偿使用，是国家索取权的体现，其根据主要有两个：一是国家财产权利；二是国家政治权力。从本质上看，对国有自然资源的有偿使用可以采取收费的方式，以体现国家所有权的要求。但从形式上看，国家通过税收立法对国有自然资源的使用者征税，更具有法律上的强制性和实施上的规范性。马克思认为，国家取得收入所依据的权力有两种：一种是财产权力，一种是政治权力。在现代社会，不排除两种权利的综合运用，但笔者认为，国家凭借政治权力征税替代凭借财产权利的分配，这是对税收理论的一种创新的思维。
有人可能会提出质疑，为什么“社会成员”使用国家所有的公共资源，不仅实行有偿使用制度，还要以纳税替代收费?笔者的观点如下：
首先，从国家与社会成员的关系来看，国家作为公共部门，虽然是属于“社会公众”的，但公共权力部门所有的公共资源，并非是由每个社会成员无偿使用。这是因为，国家作为政治权力的公共部门，是出现于公众场合具有最广泛公开性的事物或状况，是社会成员联合起来共同拥有的状况，是社会成员“共同”的集合体。“公共”与“私人”是相互约束和限制的，二者之间存在整体和局部的利益差别。因而，公共资源不允许“私人”无偿使用，不仅在政治上成立，而且也符合经济学的基本原理。根据社会契约的理论，只有代表全体社会成员共同利益的国家，才能行使对国有资源的支配权。
其次，从“公共部门”与“公共领域”的关系来看，“公共部门”是指组织与管理“公共领域”内的公共事务的部门，而“公共领域”与“私人领域”之间，往往存在大量的过渡和中介状态。根据德国尤根·哈贝马斯所著的《公共领域的社会结构》一书的观点，在“私人领域”和“公共领域”之间，依据“私人性”的程度，由弱到强排列可有：家庭、市民社会、文化公共领域、政治公共领域、公共权力领域(国家)。其中，家庭是基本的社会单位，也是社会成员的“私人性”赖以依存、体现并延续的场所。市民社会是指人们的商品交换和社会劳动的领域，是私人的市场活动的相互联系体和综合体，本质上是私人的活动，属于私人领域。文化公共领域是指通过人们的各种文化交往活动所形成的公共领域。政治公共领域是指通过报纸、期刊、广播、电视等媒介所形成的公共领域，政治公共领域不是“政治”本身，它是社会公众对公共权力进行约束和监督的领域。在市场经济条件下，只有“公共权力”才可能依靠自身的强制力否定个人的私人意愿，而强迫其从事自己不愿承担的事项和活动。
再次，从国家依法对国有自然资源设立用益物权的角度来分析，国有自然资源的物权，是指国家(权利人)依法享有的直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权等权利。所有权是指所有权人对其所属的物，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。国家作为国有自然资源的所有权人，有权对自己的自然资源设立用益物权和担保物权等权利。国家依法设立用益物权，为所有权与用益物权的分离提供了前提，为国家建立国有资源有偿使用的制度奠定了基础。在有偿使用原则下，获得国有资源使用权的人称为用益物权人，用益物权人对国有自然资源依法享有占有、使用和收益的权利，称为用益物权。根据物权法规定，用益物权人行使权利时应当遵守法律有关保护和合理开发利用资源的规定，所有权人不得干涉用益物权人行使权利。根据科斯的产权交易理论，界定清晰的产权是产权交易的前提。国家对国有自然资源用益物权的设立和有偿转让，属于社会交易行为，因而用益物权人作为支付代价依法向国家纳税，天经地义。
最后，从国家的责任来看，任何一个负责任的国家，无不将国有自然资源的开发和使用作为影响经济与社会发展的首要问题来思考，对国有自然资源的有偿使用做出税收法律安排。国家建立对用益物权人课税的制度和对获得国有资源开采品所有权的用益物权人的课税制度，不仅是税收理论的创新，也是我国税收制度的创新。
三、物权法对用益物权人征税提供了法律依据
1.必须明确的两个概念：所有制和所有权
国家依据物权法对国有资源设立用益物权，由此产生所有权与用益物权的分离，所有权人根据有偿使用的原则可以将用益物权转让给用益物权人使用。显然，所有权是设立用益物权的基础。所有权与所有制是两个不同的概念。所有制通常是指对作为生产资料的物的占有、利用的各种主体形式的总称，它包括对生产资料的私人占有、利用，集体占有、利用，或国家占有、利用，或者社会共同占有、利用。但是，任何一种所有制形式都不像它的概念在字面上所显示的那样仅仅表示一定的主体对生产资料的占有。马克思认为，对一种所有制形式加以解释和描述，实际上就是要将一种特定的社会生产方式加以解释和描述。而所有权不是指人对物的占有状态或占有形式，而是指人对物的占有、利用状态的不可侵犯性。
概括地讲，所有制是以对生产资料的主体占有形式为中心，对复杂的社会生产方式加以抽象表述的理论概念，是一个宏观描述的概念；所有权是通过财产(有形物和无形物)的归属状况的描述而体现的对人与人的关系状况的微观描述的概念。只有在混合的、多元的所有制情况下，国家所有权才是一个有意义的概念。
2.自然资源国有权的确立，奠定了国家取得收益的法律基础
马克思在《德意志意识形态》著作中提出：如果说私有财产是劳动异化的结果的话，那么导致异化的劳动分工，是导致私有财产的根源。由于分工必然导致私有权，所以要创造极大的社会物质财富，就必须在承认劳动分工的前提下承认私有权，私有权是不可能靠立法而废除的。在我国，与私有权、集体所有权相对应的自然资源的国有权，是通过法律来确定的。我国于2007年10月1日起实施的《中华人民共和国物权法》，对物的所有权做出明确的法律规定。
(1)根据《物权法》规定，法律规定属于国家所有的财产，属于全民所有即国家所有。国有财产由国务院代表国家行使所有权。法律规定属于国家所有的自然资源主要包括：①矿藏、水流、海域属于国家所有。②城市的土地，属于国家所有(含法律规定属于国家所有的农村和城市郊区的土地)。③森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，属于国家所有(但法律规定属于集体所有的除外)。④法律规定属于国家所有的野生动植物资源，属于国家所有。国家所有的财产或自然资源受法律保护，禁止任何单位和个人侵占、哄抢、私分、截留、破坏。⑤法律规定专属于国家所有的不动产和动产，任何单位和个人不能取得所有权。
(2)根据物权法规定，属于集体所有的土地和森林、山岭、草原、荒地、滩涂，集体所有的建筑物、生产设施、农田水利设施，属于集体所有的教育、科学、文化、卫生、体育等设施等，属于本集体成员集体所有。所有者依照法律、行政法规的规定，由本集体享有占有、使用、收益和处分的权利。
(3)根据物权法规定，私人对其合法的收入、房屋、生活用品、生产工具、原材料等不动产和动产享有所有权；私人合法的储蓄、投资及其收益受法律保护；国家依照法律规定保护私人的继承权及其他合法权益，禁止任何单位和个人侵占、哄抢、破坏。
(4)根据物权法的规定，企业法人对其不动产和动产依照法律、行政法规以及章程享有占有、使用、收益和处分的权利；企业法人以外的法人，对其不动产和动产的权利，适用有关法律、行政法规以及章程的规定；社会团体依法所有的不动产和动产，受法律保护。
物权法从以上四个层面上对所有权及所有者合法利益的法律保护进行了明确规定。基于本文所探讨的主题，我们特别关注的是物权法将矿藏、水流、海域和按照法律规定属于国家所有的森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源、野生动植物资源、城市土地等明确地规定为国家所有，这不仅使这些资源的归属权明确、清晰，并受国家法律保护，同时从立法的意义来看，国家对国有资源享有占有、使用、收益和处分的权利，通过法律的形式加以固化，这为国家以所有者身份参与国有资源的收益分配，奠定了法律基础。
3.国有自然资源用益物权的确立，奠定了有偿使用的法律基础
一般说来，物权是一组权利，主要包括所有权、用益物权、担保物权、抵押权、动产质权、留置权等。仅就用益物权而言，它是所有权直接派生的权利。当用益物权与所有权分离时，用益物权人对他人拥有所有权的物(不动产或者动产)，依法享有占有、使用和收益的权利。根据物权法的规定，用益物权人在遵守法律有关保护和合理开发利用的前提下行使用益物权，所有权人对用益物权人依法行使权利不得干涉。根据物权法规定，虽然用益物权人依法取得的探矿权、采矿权、取水权和使用水域、滩涂从事养殖、捕捞权利的，以及依法取得海域使用权和土地使用权受国家法律保护，但用益物权人必须根据有偿使用的原则对其取得的用益物权支付代价。国家依照物权法对国有资源设立用益物权，这为国有资源的有偿使用奠定了法律基础。
在我国的国有资源中，土地是关系国计民生和子孙后代的重要资源，分别由国家和集体两级所有，即城市土地归国家所有，其他土地归集体所有。目前我国拥有12亿亩耕地，要养活占世界3/4的人口，国家对耕地实行特殊保护，严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，不得违反法律规定的权限和程序征收集体所有的土地。但根据物权法的规定，为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收集体所有的土地，并根据有偿使用的原则依法足额支付土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗的补偿费等费用，安排被征地农民的社会保障费用，保障被征地农民的生活，维护被征地农民的合法权益。国家为了公共利益的需要，依法有偿征收集体所有的土地，这是对土地所有权转移而支付的代价。
根据物权法规定，建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。建设用地使用权可以在土地的地表、地上或者地下分别设立(但不得损害已设立的用益物权)。设立建设用地使用权，可以采取出让或者划拨等方式。工业、商业、旅游、娱乐和商品住宅等经营性用地以及同一土地有两个以上意向用地者的，应当采取招标、拍卖等公开竞价的方式出让。采取划拨方式的，应当遵守法律、行政法规关于土地用途的规定，严格限制以划拨方式设立建设用地使用权。总之，不论以何种方式取得土地使用权的，建设用地使用权人均应支付使用代价。
4.国有资源有偿使用，征税是占优的策略选择
物权法为国家凭借所有权参与国有资源收益分配奠定了法律基础，也为国有资源的用益物权人有偿使用奠定了法律基础。据此，我们得到一个基本的结论：凡是使用国有土地、矿藏、水流、海域、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和野生动植物资源的用益物权人，都应向国家支付用益物权的使用代价。
多年来我国传统的做法是由使用者向国家支付使用费用和特定的税收。例如，各级地方政府对国有土地的使用人征收的土地出让金；对利用国家划拨土地从事经营活动的使用人收取的土地资源使用费；对占用耕地从事非农业建设的使用人征收的耕地占用税；对国有矿产资源开采者征收的矿产资源使用费、煤炭资源使用费；对开采和生产的矿产品征收资源税等。这种税费并存的状况，不是一种占优策略的选择。一方面会导致地方政府收费的政出多门，不利于国家整体上的宏观控制；另一方面税费并存不仅不规范、不便于征收管理，也有失负担公平。
笔者建议，取消资源使用收费改为统一征税，是占优的策略选择。通过税收的形式规范国有资源的有偿使用的税费并存的格局，能够使用益物权人所支付的使用代价具有法律上的强制性和操作上的规范性。就其理论意义而言，是将国家凭借所有权收费和凭借政治权力课税，统一规范到以所有权为基础按政治权力课税的轨道上来，实现国家课税理论的创新。
四、基于物权法，对开征物业税的几点思考
到目前为止，国家税务总局和财政部已批准北京、辽宁、江苏、深圳、宁夏、重庆、安徽、河南、福建、天津等十省市开始物业税“空转”运行。何时在全国范围内进行“实转”(正式开征物业税)，至今未有定论，但一直令全社会关注。笔者根据物权法并结合我国的具体国情，对开征物业税的基本定位及制度的模式构架，谈几点想法和建议。
1.物业税性质的定位：应是使用税而不是财产税
物业税是属于财产税，还是属于使用税?很多人认为：国外有80多个国家开征了物业税，因而建议我国也开征物业税，并将物业税的基本特征定位在针对房地产保有环节征税，依据房地产评估价值征收的一种财产税，或称为“地产税”，主要针对土地、房屋等不动产征收。要求所有者或承租人每年都缴付一定税款，税额随房产的升值而提高。有关媒体也传出信息：“财政部可能2008年最先从商业地产开始征收物业税”。
笔者认为，将物业税定位为财产税，不符合我国的国情。因为用益物权人所使用的国有资源，仅具有使用权而不拥有所有权。因而在不动产保有环节征收物业税，其本质问题是将由房地产开发商一次性支付的土地出让金，改由房地产的所有者或承租人在保有期间(70年或延续期间)按年缴纳。这实际上是对国有土地资源用益物权人的使用行为征税，从理论上讲，应属于使用税而不属于财产税。如果将其定位为财产税，则意味着不动产的所有人应无限期地纳税，这可能吗?我们不难想象，如果不动产的持有者是失业者、下岗者、退休者和其他无收入来源者，税收来源从何处产生?这不符合税收的“量能负担”原则，有悖公平课税的理论。
还有一种观点认为，国家准备开征的物业税应将现行房产税、土地增值税以及土地出让金等税费合并，转化为房产保有阶段统一收取的物业税。这种将部分相关税种简单整合的观点，笔者也持不同的看法。我们知道，现行土地增值税的主要目的是为了调节开发销售房地产企业的暴利和稳定房地产市场。如果将应由房地产开发商负担的土地增值税转嫁给不动产持有者来负担，不仅导致税收负担不公平，也使开征土地增值税的意义自然消失。如果用物业税取代土地增值税的思路来设计我国的物业税，岂不犯了一个扭曲土地增值税性质的天大错误?
2.物业税的功能定位：有偿使用国有资源而不是调控房地产价格
目前，由于一些人对准备开征的物业税的性质定位错位，导致对物业税的功能定位不准。具有代表性的观点是期望通过征收物业税抑制投机、稳定房价。这种观点是片面的、不科学的。设想开征物业税的本来意义，主要是将包括在房地产售价中由房地产开发商一次性支付的土地出让金，改由房屋持有者在房屋保有环节纳税，可能有助于房价的稳定，但不可能对房价的控制产生持久性的作用。对房地产的持有者来说，当房价不变的情况下，购房的总负担并没有改变。从房地产开发商的角度来看，其商品房的售价能否按扣除一次性支付土地出让金后的价格销售，很难做出较好的制度控制。从影响房地产价格的因素来看，当前形成我国房价高涨的因素有居民住房条件改善的需求，有消费倾向的需求，有土地资源的紧缺限制，有土地资源地域结构的差异等。因而，企图开征物业税调控房价，抑制房地产领域的投机，难以实现如此之高的期待。从不动产投资的角度来讲，高的房价恰恰形成了持有或交易物业的基础，而相对低的或者固定的物业税率则不会成为不动产决策的主要考虑依据。因此笔者认为，如果政府将物业税作为调控房价的手段来运用，实属开错了“药方”，物业税的功能是对国有资源有偿使用而征税，而征税的标准应根据马克思所阐述的“级差地租”的理论来确定。
3.开征物业税的前提：废弃土地批租制
目前，我国的土地批租制，是根据国家土地使用权有偿使用原则，将若干年内的土地使用权一次出让给土地使用(经营)单位。土地批租的费用，即土地使用权出让金(土地价款)，由用地单位一次交付。20多年来，中国一直把土地批租当作土地资本化、市场化的唯一途径。但在在实践中，土地批租制暴露出的弊端很多。
一是在“土地批租制”下，土地出让金(地价)作为房地产开发成本的组成部分，由房地产商一次性地转嫁给消费者，使消费者的未来支付提前，加重了消费者的负担，过高的住宅价格还迫使中等偏低收入阶层挤占正常的生活消费。这实际上是对消费者利益的侵害。
二是“土地批租制”导致产生大量的以地产收益为主要来源的吞食全民资产的房地产界富豪。大家知道，土地批租价格是一个贴现值，这个贴现值在理论上等于未来50年或70年这块地所有可能收益之和，包括级差地租升值在内。然而，在实践中土地的批租价格是很难合理确定的，即使是最高明的数学家也无法计算清楚。另外，在经济快速增长时期，政府每年投入大量资金进行基础设施建设，由此提高的地皮级差地租的收益价值主要落入房地产商的腰包，使公共收益转为私人收益。
三是“土地批租制”导致一些地方政府以“经营土地”为中心经营城市，虽然在短期内刺激了中国城市的飞速发展，但却透支了城市的未来，产生了寅吃卯粮的问题，影响到子孙后代的长久利益。从国家整体利益来看，换来的是城市基本建设超常规的发展，但牺牲了巨额的级差地租，动摇了以土地公有制为基础的社会主义市场经济的基石。基于我们对“土地批租制”弊端的分析，使我们清醒地看到，“土地批租制”是目前我国土地使用与管理和财政管理体制改革的深层次问题。因此笔者建议“土地批租制”必须悬崖勒马，废弃“土地批租制”，这是开征物业税的前提。废除“土地批租制”改为年租制，并将土地的年租改为征税，由土地使用权的受让者一次性缴纳的地租(土地出让金)改为在规定的使用期内分年纳税，是交易公平原则的要求。
4.物业税的双重构架模式：对使用行为课税和处分的客体课税
首先，根据国有资源有偿使用的原则，对依法使用国有矿产资源的用益物权人就其使用行为统一征收物业税，构建使用行为征税的物业税模式。其征税范围应包括：(1)依法开采国有矿产资源的用益物权人开采原油、天然气、煤炭、金属矿产品原矿、非金属矿产品原矿、开采地下水、取土烧砖和生产原盐的使用行为。(2)依法使用国有自然资源的用益物权人利用国有荒山、草地、森林、海域、滩涂、江河等资源进行种植、养殖、运输等生产经营活动的行为。(3)依法使用国有土地资源的用益物权人，在改革土地批租制的前提下，由用益物权人一次性支付土地出让金，改为由房地产的持有者按使用年限分年纳税。其中，对居民个人持有的房屋，仅就其自土地批租制度改革后所购买并持有的房屋征收物业税，其年税收负担以应承担的年地租(按年分摊的土地出让金)为限。对用益物权人的使用行为征税，仅限于单纯使用国有资源而不减少国有资源客体存量的行为。
其次，根据国家享有对国有资源占有、使用、收益和处分权利的法律规定，对依法开采原油、天然气、煤炭、金属矿产品原矿、非金属矿产品原矿、地下水和利用国有资源取土烧砖、生产原盐等获得国有资源产品所有权的用益物权人，应对其获得的国有资源产品，即开采者获得的国有资源处分权的客体征收物业税，构建对获得国有资源处分权的客体征税的物业税模式。从物权法的角度来看，是国家对国有资源处分权的转让。因此，对开采矿产资源的用益物权人就其获得的国有资源客体的处分权征收物业税，也是有偿支付的一种代价。
再次，在开征物业税的同时整合税种。一是根据构建物业税双重构架模式的需要，取消资源税并将其并入物业税。二是根据简化税制的要求，应取消城镇土地使用税和城镇房产税，改为统一征收物业税。三是为了克服重复征税应取消契税，因为单位或个人依法转让、赠与或交换房地产所取得的收入或所得，已通过营业税和所得税来调节，就征税的客体而言，再对房地产的受让者征收契税存在重复征税的问题。四是为确保我国12亿亩耕地这条红线不能突破，应取消耕地占用税，取而代之的是政府的行政审批，因为实践已证明耕地占用税未能产生较好的抑制耕地占用的作用。
标签：法律论文; 物业税论文; 所有权的转移论文; 税收原则论文; 税收作用论文; 房地产税收论文; 社会资源论文; 房地产业论文;