我国国家审计结构与机制研究，本文主要内容关键词为：机制论文,结构论文,我国论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国内外国家审计体制的对比
当今世界各国几乎都实行了国家审计制度，但是，由于各国社会政治制度、经济文化发展不平衡，地域、民族、历史存在巨大差别，各国的国家审计的模式呈现出多样性。目前，国家审计模式有立法型审计模式、司法型审计模式、行政型审计模式和独立型审计模式。立法型审计模式的特点是：国家审计机关隶属于立法机构，直接对议会负责并向议会报告审计结果。立法型审计模式是一种比较普遍的模式，许多发达国家和发展中国家，如美国、英国、加拿大、澳大利亚、奥地利、挪威和马来西亚等，都是采用这一模式来设置国家审计机关的。立法型模式下审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预。这是现代国家审计中最为普遍的一种模式。司法型审计模式的特点是：在国家审计机构内部设立司法部门，例如设立审计法院，国家审计拥有有限司法权，从而强化了国家审计职能。现在世界上实行司法型审计体制的国家主要有：法国、意大利、西班牙、卢森堡、葡萄牙等20多个国家。在这种审计模式下，国家审计的司法化，使其独立性得到了进一步的加强。独立型审计模式的特点是：国家审计机构单独设置，不隶属于任何部门，形成国家政权体系的一个分支。独立型国家审计模式起源于德国，但最具代表性的国家当推日本。日本的会计检查院是一个独立于国会、内阁和司法部门之外的经济监督机构。依据独立模式设立的会计检查院，相对于其他模式下的国家审计机关而言，地位更超脱，独立性更强，更有利于客观公正地履行审计职责。行政型审计模式的特点是：审计机构是国家行政部门的一个组成部分。行政型政府审计体制由原苏联率先建立，并主要为原东欧一些社会主义国家所采用与前三种审计模式相比，行政型审计模式下，审计机关的独立性最弱。
在这四种审计模式中，独立型审计模式的独立性最强，在这种审计模式下，审计机关保持对“三权分立”的中立地位，在不受任何一方影响的前提下实施审计监督，保护国家的最大利益。司法型审计模式由于审计机关兼具一定的司法权力或司法职能，侧重于追究和审查当事人的财务责任，强调的是审计的权威性。立法模式通过法律使审计监督对整个国家机器的正常运转起到制衡作用，通过强化服务性的方法保证审计机关的权威性和独立性。行政型审计模式下审计机关的独立性最弱。在这种模式下，由于审计机关主要是围绕政府部门的中心工作开展服务，所以政府部门的意志在很大程度上左右着审计机关的工作范围和审计处理。
我国现行国家审计制度属于行政模式。我国国家审计的主要特点是：（1）国务院下设立审计署，县级以上的地方人民政府设立审计机关，审计署主管全国的审计工作；（2）审计机关实行双重领导体制，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主；（3）审计机关不仅对同级各部门和下级财政进行审计，而且对国有金融机构和企事业单位进行审计；（4）国家审计机关不仅拥有审计处理权，而且拥有一定的处罚权和行政强制措施权；（5）审计结果由本级政府向本级人大常委会报告；（6）审计机关根据被审计单位的财政、财务隶属关系，确定审计管辖范围；（7）在人事任免上，审计长由总理提名、全国人民代表大会或常务委员会决定人选，由国家主席任免，地方各级审计机关负责人由地方任免。
国家审计制度作为行政监督制度的重要组成部分，是一种上层建筑，必然要受到国家生产力水平、社会经济体制、政治体制、法律制度等社会环境因素的影响。在建立国家审计制度的初期，我国选择了隶属于国务院的行政型模式，事实证明，这是符合当时国家政治经济环境特点的。改革开放以来，全国各级审计机关的审计工作紧密贴近政府出台的各项改革措施和重要工作部署，紧紧围绕经济工作中心，认真履行审计监督职责，全面开展了预算执行的审计和其他各项审计工作，促进了政府工作目标和宏观调控措施的贯彻落实。但是随着社会的发展，行政型审计模式的弊病也暴露出来。众所周知，独立性是审计的本质属性。世界著名审计学家毛茨和夏洛夫（1960）的研究表明，财务利益、精神态度、组织地位和调查自由是审计独立四要素。由于隶属关系在很大程度上决定了审计独立四要素，因此，不同模式的独立性主要取决于其隶属关系。行政型隶属于政府，其财务利益、组织地位、调查自由等不可能不受政府的制约，审计机关不可能完全凌驾于政府之上对政府本身进行审计。这种建立在政府内部的国家审计类似于建立在企业内部的内部审计，因此有人称中国的行政型国家审计为“大内审”。行政型审计模式的实质是内部审计，缺乏真正的独立性。也正因为这个原因，支持行政模式的人越来越少，目前只有我国和韩国施行行政模式国家审计。从发展趋势来看，我国势必要改变国家审计模式。
二、我国国家审计发展成就与缺陷探析
国家审计，是民主与法制的产物，更是民主与法制的工具。我国国家审计经过长期的发展，已经取得了令人瞩目的成绩，纵观十几年来国家审计的发展历程，我们可以发现，我国国家审计在促进社会经济发展，推进民主法制建设、保证社会公平和效率方面发挥着越来越重要的作用，国家审计的发展也取得了瞩目成就，主要表现在以下几个方面：
（一）社会各界对审计工作的要求和期望越来越高。近年来，随着审计工作报告提交全国人大常委会审议以及审计公告制度的推行，审计工作报告连续对社会热点问题和一些中央部门存在的重大违法乱纪行为的披露，在社会上产生了轰动效应。毫无疑问，审计工作已引起社会各界的关注和重视。与此同时，社会各界还借助于“审计风暴”对审计工作不断提出新的、更高的要求，期望审计机关能够披露更多的问题，并全部、如实地向人大和全国人民报告。
（二）审计工作与人大工作之间的联系日益紧密。审批预算和监督预算执行是宪法赋予人大的一项重要职责。近年来，全国人大和地方人大常委会在加强预算监督工作上不断取得进展，与审计工作的联系逐渐紧密。事实上，人大预算监督与审计机关预算审计都是以国家财政预算收支为主要监督内容，人大预算监督的实施需要预算审计的配合，而预算审计的开展也离不开人大的支持。一方面，审计机关对预算执行情况进行审计监督，是我国预算管理的一个重要环节；另一方面，人大在不断指导和强化审计工作。可以说，这些年预算审计的顺利开展，与人大不断向审计机关提出合乎法律程序的要求是分不开的。
（三）审计促进了公共财政制度的建立与完善。“审计风暴”给人们的一个重要反思就是如何加快公共财政制度改革。在这个问题上，审计是大有作为的。首先，审计结果公开是促使预算公开的有力武器。众所周知，财政预算不公开是导致预算执行偏差和决策失误频频发生的重要根源。只有将审计监督寓于财政预算执行的全过程，特别是将预算执行中存在的问题充分披露出来，才能有效地堵塞各类预算“黑洞”。其次，通过审计监督有助于解决财政资金使用和预算管理中的种种问题，加快财政预算改革。李金华前审计长说：“近年来，审计署先后提出了细化预算、推行部门预算制度、改革专项转移支付制度、完善政府采购管理体制、严格实行‘收支两条线’、规范政府外债收支管理等审计建议。这些建议大多被采纳，正在推行和深化，对推动财政体制改革、加强预算管理发挥了重要作用。”
（四）审计治理腐败的作用不断加强。从审计工作的发展变化中可以清楚地看到，审计在维护国家财政运行秩序和治理腐败中的作用在不断增强，审计面不断扩大，审计工作的透明度也逐渐提高。早期审计工作报告常见的“还存在一些问题”、“一些地方和部门”、“执行财政法规不够严格”、“部分财政资金投向不够合理”等用语模糊现象，现在已经得到很大改善：要求明确披露存在问题的具体部门和地方、公布违法乱纪行为所涉及的金额等。审计工作的这些变化，无疑对治理腐败有着积极意义。
尽管近年来我国国家审计发展取得一定成就，但就目前我国国家审计体制来说还存在很大问题，越来越多的人开始关注审计体制改革问题。根据《宪法》和《审计法》规定，我国地方各级审计机关实行双重领导体制（受本级人民政府和上一级审计机关领导），即地方审计机关同时接受本级政府行政首长和上一级审计机关领导。该体制包括两层含义：一是行政领导，审计机关是政府职能部门，直接受本级政府行政首长领导；二是业务垂直领导，地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。事实上，除了上级审计机关安排的行业审计外，地方审计机关工作基本上受地方政府操纵，业务上的领导关系在一些地区只是一种形式，这种情况在全国具有普遍性。目前，审计署和地方审计机关分工明确：中央财政资金原则上由审计署直接审计，地方财政资金由地方审计机关负责审计。由于审计经费和地方审计机关负责人的任免基本上由地方政府控制，审计强制措施弱化往往使地方审计机关陷入尴尬境地，所以要求地方审计机关向上级审计机关报告工作还难以真正落实，其合理性和有效性值得怀疑。事实上，审计署也越来越重视驻外特派办的作用，地方审计机关在自主性增强的同时对审计署的依赖性在逐渐减弱。上下级审计机关关系分离说明目前双重领导体制已“名存实亡”。独立性是审计的灵魂，我国《宪法》赋予审计机关依法独立行使审计监督的权利，然而这种双重领导体制严重影响了审计执法的独立性，延缓甚至阻碍了构建社会主义和谐社的进程。
我国现行审计体制还存在以下缺陷：
（一）现行审计管辖范围导致了审计盲区的存在。根据审计管辖范围，由于一部分中央所属单位不属地方审计机关管辖，在地县的省直单位不属地县审计机关管辖，而上级审计机关又无暇顾及，就导致了审计盲区的存在，潜在着舞弊和损失浪费行为。有资料显示，属于审计署及其派出机构审计的单位大约有3万多个，目前每年实际被审计的单位不到3000个，审计覆盖面只有10%左右，甚至有不少单位自审计署成立以来还从未接受过审计。另一方面，地方审计机关特别是县级审计机关却无权审计，最典型的如国税、水利、电力、烟草等行业。近几年查出的电力部门严重违纪的问题就是明证。
（二）透明度差。虽然我国审计法规定，“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”，但是，多年来中央和地方审计机关查处的大案要案却鲜有见报见电台的，这些审计报告往往作为“机密”锁藏柜中。而凡民主政治的国家，都提倡勤政、廉政和“阳光政务”，阳光是最好的消毒剂，也是最有效的监督，腐败最怕阳光。因此西方很多国家的审计报告都是置于规定的地方供公众随时查阅的。透明不仅是民主政治的需要，也是入世后的要求。
（三）县级审计机关内部运行机制中存在主要问题。审计计划管理水平较低，审计项目的计划性不强，审计机关把握形势，自主进行有创造性、针对性的审计不够，多是忙于应付，审计重点不够突出，且随意性较大。审计质量管理制度不够健全，各项质量管理措施未能有效落实，在当前审计环境不断变化、审计工作日益公开的新形势下，存在较大审计风险。审计资源管理机制不完善，审计人力资源严重不足且整体素质亟待提高，审计办公经费紧张，基础设施和技术装备落后，审计成本过高，审计效率较低。相对于不断发展的形势和任务，广大县级审计机关现行的内部运行机制所存在的不足日益凸显，已严重影响制约了县级审计事业的进一步发展，必须予以健全。
（四）审计资源配置不合理。除审计署外，目前我国主要履行或部分履行审计职能的部门和机构，还有中央纪律检查委员会、国家监察部、财政部监督检查局和证监会等。他们按各自的职责查处不同的单位和个人。中纪委主要管高级党员干部的违纪违法问题，监察部主要管行政（一般是非党员）干部的违纪违法问题，财政部监督检查局主要管中央企业和大型企业的问题，证监会主要管上市公司的问题。这些问题中又主要是经济问题或大多都涉及经济问题，而查经济问题、搞经济监督完全是审计部门的职责。在审计实践中，不同职能业务部门在同一个被审计单位碰头或是在相同的会计年度内多于两个业务部门或审计组审计同一被审计单位的现象时有发生，是目前审计资源配置最不合理的表现形式的典型特征，不仅浪费了相对稀缺的审计资源，也给被审计单位带来附加的额外负担。
三、完善我国国家审计机制的路径选择
以上现行国家审计体制的缺陷说明，改革现行体制，尽快克服其缺陷，使其与我国社会主义市场经济的发展及审计环境的变化相适应，势在必行。改革和完善现行审计体制是深化审计监督、增强审计独立性、加强权力制衡的需要；是维护社会主义市场经济健康发展的要求；有效开展真实性审计的要求；是加强廉政建设的要求。现行审计体制下存在的问题已经在一定程度上影响了审计监督的质量和效力，阻碍了审计工作的进一步深化。而且在现行审计体制下，上述缺陷很难从根本上予以解决。尤其是权力制衡问题，无数事实证明，没有监督的权力是危险的权力和极易产生腐败的权力，我们必须按中央要求，从经济决策环节开始到执行的全过程都要实行有力的监督。因此，改革和完善现行审计体制已是关系到审计监督质量能否进一步提高、审计工作能否不断深化、我国国家审计制度能否健康发展的当务之急。
建立高效率的现代国家审计体制是一项复杂而艰巨的工作，我们既要考虑市场经济体制的一般要求，也要从我国国情出发；既要吸收国外成功的经验，也要进行审计体制创新。因此，我们认为，国家审计体制改革的基本目标是：立足我国国情，借鉴西方成功的经验，逐步建立一种与时俱进的、独立性强、能真正起到制衡作用的现代国家审计体制。按照这一目标，改革的指导思想应该是：符合本国政治体制的要求，最高审计机关应设置在核心权力机构下；能有效完成本国宪法及审计法赋予的职责，能充分行使宪法与法律赋予的权力；无论是中央还是地方审计机关，都能真正独立地开展工作，不受其他部门、团体和人员的干扰；有利于提高审计工作质量和透明度；有利于各种监督机构的资源整合，克服职能交义、机构分设和重复监督的问题。
（一）要消除双重领导体制的缺陷，还审计机关以独立，使其真正能客观公正地实行审计，必须将地方审计机关从地方政府的领导之下解脱出来，因此国家审计领导体制需要进一步改革和完善，以实现我国审计体制的最终目标和“理想模式”即实行立法型体制，即人大常委会领导下设立最高国家审计机构。审计领导体制的设定受制于审计环境，在审计环境的组成要素中，对审计领导体制影响最深的是政治环境，它是决定审计领导体制的根本因素。从我国的政治体制看，人民代表大会制是我国的根本制度。人民代表大会是我国最高权利机关，它行使立法权和重大问题的决策权，并对立法和决策的情况进行监督。国务院负责执行人大及其常委的立法及决策。人大具有监督权，国务院是执行机构。而国家审计最基本的职能是经济监督，且国家审计署虽隶属于国务院，但同国务院一样也是最终为人大负责。所以从理论上讲，国家审计署可以直接隶属于人大更合理些，即实现国家审计署从中央到地方省市县的垂直领导。
由于地方审计机关受地方政府领导，从而地方审计机关在实施审计时，一定程度上会受地方政府的干扰。地方政府必维护地方利益，但中央政府是保障全社会整体利益的宏观经济政策的实施。当两种利益发生冲突，查出重大审计事项后，须经地方政府认可，才可提交人大。这样地方国家审计变成了地方政府的内部审计，国家审计机关实际上就失去了独立性，无法客观、公正地实施审计。所以从理论上讲，不仅国家审计署要为全国人民代表大会负责，地方审计机关也要为各级人民代表大会负责，即地方审计机关要实行垂直领导。对市、县审计机关的人事、业务由省级审计机关统一管理，经费列入省级年度预算，系统管理层统一下拨：省级审计机关接受审计署（或设置最高审计监察院）的业务领导。现实的情况是，审计署下达的统一组织项目和其他需要地方审计机关完成的项目较多，地方审计机关自己安排的项目较少，而在分税制财政体制下，中央与地方划分财权，则在有限的审计资源下，地方审计机关对本级财政收支活动的监督力度不够。实行省级以下审计机关的垂直领导体制后，审计署与地方审计机关可以分别负责对中央与地方财政资金的监督，而省级审计机关义同时接受审计署的业务领导。这样，既有利于对中央、地方两级财政资金的监督，又有利于审计系统加强业务建设，在全国形成一个统一有机的审计整体。
（二）面对基层日益广阔的国家审计盲区，为维护国家财经法纪和审计权威，建议从以下几方面着手：（1）提高认识，全面认真履行审计监督职责。审计机关必须充分认识加强审计监督的重要性和必要性，全面认真履行好《宪法》和《审计法》赋予的职责。凡是法律规定，属于本审计机关审计监督范围内的项目、单位，不论其手握何种大权，也不管最终审计结果如何，审计机关都要对其进行必要的审计监督，要敢于碰硬，敢于揭露。（2）改变现行体制，对审计机关实行垂直领导。只有这样才能扩大审计覆盖面，加强对那些上管不着，下管不了的部门和行业的审计监督，也才能从根本上解决审计难、处理更难的问题。（3）扩大审计影响，积极争取政府支持。审计机关只有加强对政府关心，群众关注的事件进行必要的审计监督，发现并揭露出经济领域中存在的问题和漏洞，扩大审计影响，促进部门管理，积极做好政府领导的参谋和助手，才能引起政府领导重视，也才会加大审计投入，积极支持审计机关和审计事业的发展。
（三）针对我国国家审计透明度差问题，审计署前审计长李金华表示，促进整改和审计公告是审计工作发挥效益的两个重要环节，今后将不断提高审计工作的开放度和公开透明度。国家审计透明度体现在审计结果的透明和审计程序的透明两个方面。审计结果往往通过审计公告来反映，这是外界了解审计工作成效与被审计单位工作情况最主要的信息来源。审计结果公开使国家审计接受社会监督，增加国家审计抵御风险的能力。依法积极稳妥地完善审计结果公告制度，逐步规范公告的形式、内容和程序；采取积极态度，实事求是、稳步推进各级审计机关实行审计结果公告制度；把审计监督与舆论监督、社会监督更有效地结合起来，促进审计成果得到更加有效的利用。从审计程序上看，审计结果是审计程序的必然结果，程序透明，审计结果才容易被接受。审计程序具体体现在审计准则之中，因此必须将审计透明度工作扩展到审计程序上来，制定、完善和大力宣传审计准则。
（四）当各级审计机关从政府系列中分离出来，地方审计机关直接为各级人民代表大会负责，即地方审计机关要实行垂直领导以后，县级审计机关内部运行机制中存在主要问题自然得到解决。各级审计机关直接向人大负责并报告工作，审计经费单独列入国家预算；地方审计机关在各级人大常委会下设置，又接受上一级审计机关领导。该体制能彻底解决地方审计机关独立性问题，从而在组织上、工作上、经济上和人员上保证其独立地位，理顺委托者、独立经济监督者和公共资财管理者之间的审计关系，从制度上解决审计难处理更难的顽症。除此之外，开展涉农资金及惠农政策落实情况审计，开展建设工程项目造价审计，完成本级政府安排的审计项目，解决农民反映强烈的问题。努力发展县级审计机关在新农村建设中的作用，为新农村建设保驾护航的作用，更好地推动审计工作与时俱进，更有利于提升基层审计工作水平。
（五）针对审计实践中重复审计而浪费审计资源的现象，审计资源利用未能够实现最大化问题，以审计资源整合促公共财政审计是审计发展过程中的必然结果。对我们所拥有的审计资源，进行系统、科学规划，合理有效地采取多种方式推进审计资源的整合，节约审计成本，提高审计效率，提高机关管理水平，在对公共财政资金审计的过程中发挥作用。目前我们所拥有的审计资源主要体现在七个方面，即审计人员、审计项目、审计工具、审计信息、审计档案和审计人员所掌握的知识与技能以及审计项目计划安排与筹划。其次，在对审计项目和审计项目计划安排与筹划整合的基础上就要对审计人力资源进行整合。不断改进审计方法与技术。审计工作中广泛运用计算机技术，提高审计工作的效率。特别注意开发网络远程审计，以适应审计合作交流、资源共享的要求。此外，还要进一步开发职能审计软件，以进一步扩大计算机审计的功能。
（六）建立以国家审计为龙头、以注册会计师审计为主体、以内部审计为基础的强有力、互动支持的现代国家审计监督体系。国家审计、注册会计师审计、内部审计三者相互联系、相辅相成，侧重方向不同。我国已初步形成以国家审计为主体，内部审计为基础，社会审计为补充的审计组织体系模式。国家审计是国家机关对受托管理者的经济责任进行监督，由审计机关对被审计单位财政收支的真实合法和效益，依法进行审计监督，因此，国家审计的职能应该是以监督为主，鉴证和评价为辅；注册会计师审计其业务包括审查企业会计报表、验证企业资本及法律法规规定的其他业务，注册会计师依法执行审计业务对外出具的验资报告及其他相关的审计报告具有鉴证作用，因此，注册会计师审计的职能应该是以鉴证为主，监督、评价为辅；内部审计作为一种服务于管理当局的面向未来的检查和评价，不应成为政府审计的辅助和补充、以监督职能为基本职能，而应形成自己的特色，以评价职能为基本职能，监督和鉴证职能为辅。发挥国家审计作为公共行政监督体系组成部分的重要作用，严肃财经纪律，规范经济秩序，营造一个公开、公正、公平的竞争环境；充分发挥注册会计师这一中介组织的“第三者”身份，独立、客观、公正地从事审计服务活动；内部审计作为一项独立、客观的保证和咨询顾问服务，以增加微观市场主体价值和改善营运为目标，通过系统、规范的手段来评估风险、改进风险的控制和组织的治理结构，以达到组织的既定目标。
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