兴盛发展的二十世纪审计事业，本文主要内容关键词为：兴盛论文,二十世纪论文,事业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计的产生与发展从始至终既与会计的发展甚为密切相关，而它的出现却又充分显示出对社会经济发展关系重大新领域的开辟。审计的演进既有自己特定的历史方位，也有其运行的特殊轨迹。在20世纪，作为举世公认的一种伟大职业，它从三个不同方面创造了辉煌的业绩，在历史上写下了崭新的篇章。
一、20世纪政府审计的发展
在审计发展史上，以政府审计的历史最为悠久。综观政府审计三千多年的演进史，其工作的基本目标在于监督国家财政，在这方面，从古至今，相沿不改。20世纪以前，在财政监督体制的确定、财政监督的组织分工，以及财政监督性质的划分等方面已取得了一定进展，尤其是至近代社会，已初步形成了不同类型的审计组织监督模式，这些为20世纪现代政府审计的发展奠定了基础。进入20世纪后，在一些经济学家及财政专家对财政监督史进行系统研究的基础上，一方面从财政监督类别的划分出发，在金库监督、计算监督、行政监督与国家监督的确定中，明确指出政府审计组织工作之性质是代表国家及纳税人对财政实行的监督，而另一方面又从政府审计机关的隶属关系及其性质确定出发，并依照世界各国审计治权行使情况，从总体上把政府审计组织划分为三大基本类型，即立法性审计组织、司法性审计组织及行政性审计组织。以上两方面的研究成果对于20世纪政府审计组织的建设与发展具有十分重要的指导作用。
（一）立法性审计组织模式。20世纪在立法性政府审计组织建设及开展立法性审计方面卓有成效者当推英、美为代表。20世纪初期，英国不仅通过修订审计法制，逐步巩固了政府审计机关的独立地位及审计长在行使审计权力方面的权威性，而且进一步明确了审计机关的立法监督性质。如1921年颁布的修订之后的《审计及审计院条例》，便明显地扩大了审计长的职权范围及其权力，条例规定，凡政府会计事项非经审计而不得解除责任长官或责任人的责任。再如1984年所颁布的《国家审计院法》，既进一步提高了审计长的权威地位，又通过设置“决算审查委员会”保证了审计法的推行。正是从这个时候起，英国的政府审计逐步由传统的审计监督方面转向监督财政部门及政府其他部门、机构或团体公共资金使用的经济性、效率性，以及在增进财务行政工作的效能与效果为主的方面。英国政府的审计组织模式不仅直接影响到英联邦国家，而且直接影响到美国。
美国的政府审计起步较英国为晚，但在进入20世纪后很快便显示出后来者居上的优势。在1921年7月以前， 美国政府的审计组织一直隶属于财政部，在独立性与权威性方面都有很大的局限性。1912年通过“塔夫脱”委员会对预算制度的研究及在研究中对于强化预算控制方面所作出的结论，使美国政府开始关注政府审计组织的改革。经过历时九年的改革准备工作，根据1921年国会所颁布的《预算与会计法案》，在设立“预算局”的同时，建立了国家“审计总局”（英文缩写为GAO）。 自此，美国的政府审计进入到一个崭新的时代。其一，GAO 为独立于财务行政部门之外的具有权威性的审计机关，其审计为国会负责；其二，它有权对政府各部门、各机关进行全面审计，不受被审计单位的干扰，并直接向国会递交审计报告；最后，它依法进行审计工作，其审计结果具有法定性。1946年，美国国会又通过了《立法机构改组法案》，明确审计总局脱离总统机关，其独立性与权威性又进一步得到增强。值得注意的是，从本质上讲，GAO的职权集审计与经济监察为一体，并将事前、 事中与事后审计结合起来进行。到50年代以后，GAO 还逐步将单一监督性审计阶段推进到监督性审计与建设性审计相结合的阶段。 当今， 在GAO的审计报告中已特别重视揭示政府各机关的工作效率， 它不仅指出在这方面存在的问题，而且还明确提出改进工作的建议，并同时充分肯定被审计单位的工作成绩。GAO不仅组织规模庞大， 而且其人员构成总体素质很高，在5000多工作人员中，几乎一半是会计师，此外还有工程师、统计师及经济管理方面的专家等，这是GAO 的工作颇有成效的重要原因。
（二）司法性审计组织模式。从本源上考察，法国政府审计的司法特性的显示可追溯到14世纪初腓力五世执政的封建制时代。然而，真正推行司法性审计组织建制的历史事件则是拿破仑执政期间的1807年法兰西共和国“审计法院”的设立。在当时有关该法院设立的法令中规定，审计法院以国家预算为依据进行的审计是具有最高权威性的审计，财政部必须服从它所作出的判决；法令同时指出，“审计法院”的地位仅次于最高法院，它对一切经济案件的判决为终审判决。不过，20世纪以前的“审计法院”仅仅解决了审计结论的司法性问题，在组织关系方面却尚未摆脱政府的束缚。即使在进入19世纪30年代以后，尽管通过调整，其隶属关系依旧介于行政与立法之间。真正解决“审计法院”的独立性、权威性问题，并从法制上、理论上及审计实践上确定它的司法性质，是进入20世纪以后的事。1941年该法院的所有成员均被普通法所承认，并获法官之地位，享受终身制。这时，它的官员大都从国家所设“行政学院”遴选产生，而非由政府推举。“审计法院”对经济案件的审理采用“合议制”，被审对象必须出庭而不可回避。判决实行集体投票制而不受外界干扰，其审计结论为法定终审结论，被审人无权上诉。50年代以后，“审计法院”的工作范围又有进一步扩大，如1967年规定，该法院有权“检查审计人员的管理质量”，，再如1979年规定，该法院对一般公司也具有监督之权，其监督内容包括政策执行、劳资关系处理，以及成本计算与定价等方面所出现的问题。1992年，法国再一次进行审计组织革新，又分别在24个地区建立了审计法院及另外设置一审计法庭，以专审各级政府的帐目。至今，每年所受理的案件总数已达20多万宗，其司法性审计已具有很大的威慑力。
除法国之外，采用司法性审计组织模式的还有西班牙、葡萄牙、德国、希腊、海地、象牙海岸、突尼斯等，它们都采用了“审计法院”的组织建制。
（三）审计组织具有行政监督权的国家。审计机构隶属于政府行政机关的组织模式，其演化从古至今历史颇为悠久，至今其应用范围亦较为广泛。进入20世纪后，采用这种组织模式的系以前苏联与苏联未解体之前的东欧国家为代表。此外，一些第三世界国家也大体上采用这种模式。当今，尽管原实行计划经济的国家也在这方面着手改革。然而，它们大体上还处于探索性阶段，尚无大的进展。
专家们认为，以上三类审计组织模式以立法与司法性审计组织模式的独立性、权威性为佳，其中又以司法性审计组织的权威性为最强，而相对而言行政性审计组织模式无论在独立性还是在权威性方面都具有一定局限性。20世纪，这三种模式在实际应用中都取得了一定进展，并且在它们的影响之下，形成了类似日本会计检查院这样的特殊审计组织模式。1947年5月，日本在颁布新宪法的同时， 修订颁布了新的《会计检查院法》，而这两个文件都把会计检查院置于一种特殊位置，它既独立于内阁之外，而又独立于国会之内，同时又相应修正了以往它隶属于天皇的特殊关系。然而，无论在审计责任方面，还是在审计工作进行方面，会计检查院又都与天皇、国会及内阁存在一定关系，正因如此，学者们在研究中对于会计检查院的性质琢磨不定，有人认为它是具有半立法与半行政的审计机关，而又有人认为它在审计工作进行中兼顾了立法、司法与行政三方面所赋予的权力。
面向新的世纪，测试经济全球化过程中国家经济发展所面临的新问题，专家们认为，政府审计组织的改革当在立法与司法两种审计模式优势互补的指导思想下进行，形成一种既具有立法的鲜明特征而又同时具有司法的威慑力度的审计组织，而那种完全隶属于行政系统的审计组织将不可避免地会退出历史舞台。
二、20世纪兴旺发达的公共会计师事业
考察17世纪至19世纪早期公共会计师的演进史，可以明显地看出几个基本问题：其一，随着市场经济的初步发展，随即便有了公共会计师的初步发展，这正如英国学者海锐·拜森所指出的：“在19世纪下半叶，由于股份有限公司管理形式站稳了脚跟，因而，这一形势也使审计确立了自己的地位，并增强了这一职业的力量。”其二，伴随着市场经济进入发展阶段，公共会计师的社会作用、社会影响及其社会责任日益突出地显示出来。这一职业开始受到社会各个方面的关注，其中国会、政府及其公众对它的高度重视使其在社会上的重要地位得以确立。其三，在市场经济发展过程中，经济犯罪现象日趋严重，会计信息失真也越来越成为一个危害性极大的突出问题，在18世纪，公众要求英国政府制定“防骗法”的呼声几乎达百年之久，公共会计师在此期间经历了最严峻的考验。进入19世纪后，公共会计师通过结合成团体，纯洁了自己的队伍，开始在对社会经济的拨乱反正中发挥重要作用。19世纪末，公共会计师已成为社会所关注的焦点，社会责任、社会作用与社会地位相统一的问题日益突出，社会的各个方面都迫切要求公共会计师解决自身的基本建设问题，然而世纪更替的钟声已经敲响，这一切都有待于在20世纪去解决了。
（一）20世纪公共会计师事业的基本建设工作。19世纪末，伴随着浩浩荡荡的欧洲移民队伍，一些知名的英国特许会计师（其中尤其是苏格兰的知名会计师）先后到达美国。在美国，他们不仅从事审计业务，而且还从事帮助美国人筹建公共会计师团体的工作。在他们的帮助下，美国人在发展公共会计师事业中少走了很多弯路，并在借鉴英国人的经验的基础上进行创新发展，最终在进入20世纪后走在英国人的前面。后来，尽管这些人已故去多年，然而，美国的同行们都一直没忘记他们，依然尊称他们为“会计界的前辈”。
1、确立公共会计师团体的地位， 建立专业研究与会计审计实务控制联盟关系。发展市场经济必须发展公共会计师事业，而欲发展公共会计师事业便必须建立健全公共会计师团体，这是19世纪下半期英国人给美国人提供的一条基本经验。正是在英国特许会计师们的启示下，美国的同行们很快便认识到这一点。1886年英国曼彻斯特和英格兰特许会计师协会的成员应邀参加了美国公共会计师协会的筹备工作，英国同行建议在美国不要使用“特许会计师”名称，而美国人接受了这一意见。当年美国公共会计师协会宣告成立，次年颁布章程，会员仅31人，其影响范围局限于纽约。1896年纽约州通过了《公共会计师职业管理法案》，该法案首次使用了“注册会计师”的称谓，并规定禁止冒用这一名称，凡从事这一职业，必须首先取得注册会计师证书。然而，事实上直到进入20世纪后，该协会才获得迅速发展的历史机遇，其影响才渐自扩大到全国。在1916年更名为美国会计师协会后，又经历了20年的风风雨雨，它的工作才终于在1936年发生了重要转折，自此它一直在市场经济管理中发挥着重要作用，逐步成为建设与治理社会经济的中坚力量。1957年，根据美国公共会计师制度的特征，它正式更名为美国注册会计师协会（AICPA），此后，它与美国全国会计师协会、 美国会计学会鼎三而立， 在参与法规制定，开展学术研究，推动会计、审计实务发展，以及在促进会计教育事业发展等方面协同发挥作用，三大组织的联盟关系在世界会计、审计界造成了重要的影响。
20世纪的国际公共会计师发展史向世人昭示，如果不建立具有权威性的公共会计师团体，如果这个团体失去了专家、学者及优秀公共会计师相结合的优势，那么，公共会计师事业便根本不可能得到发展，也不可能创造出举世公认的辉煌成就。考察各国公共会计师组织模式，凡采用特许会计师模式的一般是英联邦国家，诸如澳大利亚、加拿大等，也有非英联邦国家，如奥地利等；采用注册会计师模式的除美国外，还有瑞典、南非、日本等国，类似法国的“会计师和被认可会计师协会”、“德国会计师协会”，属于会计师联盟组织，其中注册会计师亦为主要的组成部分。
专家们认为，1972年在澳大利亚举行的第五届国际会计师会议，既是公共会计师事业走向国际化的开端，也是结成国际公共会计师联盟的开端。历经6年的筹建，1977年在慕尼黑所举行的第七届会议上， 来自49个国家的63个会计师团体签署了建立国际会计师联合会章程，国际会计师联合会正式宣告成立。该协会现有120多个会员单位， 它代表着80多个国家和地区的170多万公共会计师， 在世界上产生了越来越大的影响。1997年5月8日中国注册会计师协会成为它的成员，并同时成为国际会计准则委员会的成员。
2、建立公共会计师考试制度，统一组织考试， 严格进行执业人才选拔。早期的公共会计师确实起到了开路先锋的作用，当时这一职业也一开始便受到世人的羡慕。然而，在最初的几十年，他们也曾遭到一些作家与漫画家的讽刺，也不断受到来自公司和政府一些部门的指责。早期公共会计师受到指责的基本原因，一是他们中的一些人尚未经历过职业教育，专业素质较低；二是他们中的不少人尚未树立法定审计的基本观念，其所作审计结论通常有失公正。有鉴于此，在19世纪与20世纪之交推行公共会计师考试很快便被提到职业团体的议事日程之上。首先英国的一些特许会计师协会在接受新会员时采用了考试办法，其后考试制度化很快便提高了这一职业的威信。接着美国纽约州为推行公共会计师考试建立了“大学评议会”，由其制定考试规则与确定考试程序，并负责审查公共会计师的资格。为具体组织考试，还另外设立了由三位权威人士组成的考试委员会，由其确定参考人的资格与考生应试课程，这比英国又进一步。1917年美国公共会计师协会开始在几个州同时举行统一考试，并在联考中获得成功。自此，这种考试制度先后被许多州所接受，在全国造成了一定影响。1952年所有的州都实行了考试制度，普考办法显著地提高了公共会计师的工作质量，考试制度得到社会的公认，这种统一职业考试的举动是当时律师与医师界尚无法做到的。
在20世纪下半期，统一考试在世界许多国家都得到推行，在统一考试组织中，包括中国在内的许多国家都创造了不少的经验。当今，在考试组织制度的确定、考试资格的审定、考试程序的规范化、考试科目的设立、考试的命题与阅卷、考试复核审查，以及对考试质量的评估等等方面都有规可依，有法可循，公共会计师的考试制度与方法已成为世界所有举行职业考试行业中的一个典范。严格的考试制度，纯洁了公共会计师队伍，提高了它的总体素质，最终促使公共会计师成为世界具有权威性的高尚的职业之一。
3、不断提高会计教育质量，坚持实行后续教育， 促使会计教育事业与公共会计师事业的同步发展、持续发展。科学考试制度的实行，相应推动了教育事业的发展，而会计教育质量的提高，又促使考试制度的发展及考试质量的提高，可以讲这是具有世界意义的发展规律。早在20世纪30年代以前，英、美等国大都配合公共会计师考试，相应在大专院校增强了会计、审计方面的课程，并反复修订了这类专业的教学大纲，以适应提高公共会计师录取质量的要求。50年代后，这些国家一方面坚持专业学位授予制度与实际工作经历的一致性，在大学教授与会计公司合伙专家之间实行互换工作职位的制度，以培养能充分适应经济环境变化要求的公共会计师人才。美国公共会计师协会还明确提出“把实际工作经历作为授予学位的前提”，把课堂学习与公司会计实践密切结合起来，以防理论与实际发生脱节。另一方面它们又强调专业正规教育必须与不间断的专业进修教育、后续教育相结合。到1987年为止，美国已有48州实行了带有强制性的专业进修教育计划，并同时使后续教育达到制度化与正常化。在我国，改革开放以来，也在注重会计专业教育，注册会计师专门化教育的同时，强调了注册会计师的进修教育与后续教育，会计教育事业的改革正为中国注册会计师事业的发展创造了最基本的条件。
4、立定公共会计师职业道德标准，规范从业人员的审计行为， 不断提高公共会计师的职业道德水准。历史事实表明，公共会计师的职业道德水准是发展公共会计师事业的灵魂，是取得公众信赖、防范信用危机的根本保障，如果降低了对这支队伍的职业道德要求，便实际上是放弃了它的发展前途。尽管1905—1916年间有关职业道德的问题曾经是人们大谈特谈的题目。然而，在解决这一问题方面整个世界却都没有明显地进展。从1917年，美国公共会计师协会颁布《职业道德规范》，到1973年对该规范进行全面修订，公共会计师的职业形象才一直不间断地得到改善。尤其是1983年在协会内设立了注册会计师职业行为准则特别委员会以后，从此有关职业道德规范的建立与执行，开始与这一领域的理论建设、实务处理方法的改进统一起来，提高公共会计师职业道德水准真正成为推动这一事业朝着国际化方向发展的动力。同时，显著地提高职业道德水准，也是70—80年代世界性的成就，是全世界的公共会计师事业发展的基本标志之一。1996年，我国发布的《中国注册会计师职业道德准则》既是我国注册会计师事业发展过程中的一大基本建设，也是这一伟大事业取得明显进步的基本标志之一。
5、在规范化建设中发展会计、审计基本理论， 实现公共会计师工作与理论研究、会计教育的密切结合。在《20世纪法律制度中的创新之举——会计准则建设》一文中，笔者已较为全面地阐述了公共会计师在财务会计准则建设中的历史贡献，故此处不再赘述。这里着重阐述公共会计师在审计准则建设方面的历史成就。1939年美国所发生的麦克逊·罗宾斯案件不仅对会计公司与上市公司都敲起了警钟，而且使美国公共会计师协会断然采取了改进审计程序的专门行动。当年该协会不仅组建了审计程序特别委员会，而且随即发布了题为《审计程序扩展》的重要文献，对审计程序作出了修订。进入40年代后，协会又把审计标准化工作提到议事日程之上。1948年它通过了10 项公认审计准则， 其后经过1954年的修订，最终确立了公认审计准则在规范审计行为中的权威性作用。同时，在1949年起又开始深入进行强化企业内部控制制度的研究，自此，研究与评价企业内部控制制度成为公共会计师提高审计质量的重要使命。1974年美国注册会计师协会又组建了“审计人员责任委员会”，开始把审计受托责任的研究与会计、审计准则研究，以及会计、审计理论研究结合在一起。1972年审计程序委员会更名为审计准则执行委员会，1977年又更名为审计准则委员会，审计准则的制定与发布进入综合性阶段，其影响也越来越大。除美国之外，英国、澳大利亚、加拿大、德国、日本等国也在公认审计准则建设方面形成了自己的体系。同时，在1977年国际会计师联合会建立后，该协会所发布的国际审计准则也随即产生了重要作用。我国于1994年着手制定独立审计准则，并于1996年发布实行第一批独立审计准则，至今已初步建立了具有中国特色的独立审计准则体系，成为世界上严格采用审计规范体系的国家之一。
应当看到，公共会计师通过会计、审计准则建设，不仅在规范会计、审计实务及控制会计、审计质量方面发挥了重要作用，而且通过两类准则的研究、制定、发布及执行工作显著地推动了会计、审计理论的发展，进而又促进了会计、审计教育事业的发展，从而在专业人才培养、公共会计师工作及其会计、审计理论研究之间形成了相互影响与促进的循环关系，这也是其他职业所不能相比的。在20世纪，从具体体现这一特色，并具有开创性的审计著作方面讲，《蒙哥马利审计学》当是一个光辉的典范。
总而言之，20世纪公共会计师事业的基本建设工作，是在公共会计师行业求生存、求发展过程中进行的，这一基本建设工作的完成既是促使公共会计师成为举世公认的高尚职业的重要原因之一，也是造就20世纪会计公司及其审计事业繁荣发展的重要原因。
（二）纵横世界的会计公司
1、由个体走向合伙制的会计公司。 产业革命强有力地推动了英国市场经济的发展，而市场经济的发展又直接推动了世界上最早的会计公司在英国的产生与发展。从执业组织形式方面讲，19世纪最早出现的会计公司是那些以个人名义开设的会计公司，如1825年在利物浦开业的托马斯·克鲁克斯会计公司与1840年在伯明翰开业的卡特会计公司便可作为代表。尽管个体会计公司至今依然存在，然而，从发展规律与发展趋势方面考察，不仅合伙制会计公司一出现便显示出良好的发展前景，而且一些早期开业的个体会计公司也很快步入合伙会计公司的行列。20世纪纵横世界的那些大会计公司，便是由19世纪的合伙制公司演进而来的。如1845年设立于伦敦的德洛伊特——普兰德——格里菲思会计公司便曾于1978年与美国的前八大会计公司之一的哈斯金斯——塞尔斯公司合并，而组合成国际知名的德洛伊特——哈斯金斯——塞尔斯国际会计公司，并在世界上称雄于一时。再如20世纪跻身于前六大会计公司之列的普华公司便是由1884年伦敦的一家老牌合伙会计公司演进而来的。
2、由合伙制会计公司向会计公司国际联盟发展。20世纪， 会计公司发展的第二大变化，是由合伙制会计公司向国际性的会计公司联盟方向的发展，这种国际性大公司的发展，很快便推进了公共会计师事业国际化的历史进程，跨国会计公司联盟的影响也很快便触及到世界经济发展的各个方面。会计公司强大的国际性作用，也使各国政府、公司及千百万投资公众深切感受到的一种强有力的支持。从历史渊源上考察，英国的会计公司在国际化方面具有开创性作用。19世纪末至20世纪初，英国的一些会计公司开始面向国外扩展，其特许会计师也向国外的输出，其结果既深刻地影响到欧洲大陆的一些国家会计公司的发展，也直接地影响到美国会计公司的产生与发展。
19世纪末，美国一些会计公司的创立一方面直接与英国相关，或如1890年与1891年英国普华公司分别在纽约与芝加哥所建立的分公司，或如1894年与英国移民创办相关的斯塔特——扬会计公司（1906年更名为阿瑟·扬），另一方面是受英国影响，由美国人创办的会计公司，如1866年设立于纽约的维奇会计公司、1877年设于费城的约翰·海因斯公司，以及1882年设立于费城的劳伦斯·E·布朗公司等。进入20 世纪后最初的十年，伴随着美国经济的发展，会计公司陆续增加，并逐步向主要城市扩展。在第二个十年里，一些著名的会计公司开始诞生，诸如阿瑟·安达信公司、马威克·米切尔·毕特公司（即毕马威会计公司的前身），以及厄恩斯特会计公司等都已在这十年间崭露头角。第三个十年是美国采取自由放松经济政策的十年，故十年间经济得到持续增长，企业合并高潮迭起，垄断资本进一步集中，其工业生产比重已超过英、德、法三国比重总和的79%。这时，不仅会计公司设立的数量迅速增加，而且大公司也在兼并中进一发展，并日益处于主导地位。尤其是在历经1929—1933年经济大危机的洗礼之后，会计公司一方面通过改革力求克服自身存在的问题，另一方面又参与了社会性的立法建制工作，并促使自己的工作走上法制化、规范化的道路。30年代的业绩为会计公司步入国际化时代及其辉煌发展时期奠定了基础，“八大会计公司”便是在此期间涌现出来的。
3、“八大会计公司”的崛起。1932 年美国《幸福》杂志首次排出了“八大会计公司”的名单，它们是普华公司、哈斯金斯——塞尔斯公司、毕特——马威克——米切尔公司、莱布兰德——罗斯兄弟——蒙哥马利公司、阿瑟·扬公司、阿瑟·安达信公司、塔奇——尼文公司及厄恩斯特公司。进入40年代后，会计公司基本上实现了向法定性审计的转变，并明确了它们所承担的重大社会责任。因而，它们的地位也得到社会的公认，政府也高度评价了它们的工作。其间“八大”中的三大公司进行了改组，其中以英、美普华为主而建立的国际普华会计公司开创了国际化大会计公司设立之先河。
大会计公司在50年代取得进一步发展，在此期间，一是大会计公司对小会计公司的兼并，不断使自己得到壮大，二是在大会计公司之间开始展开联合，正是在50年代兼并与联合交替进行的情况下，进一步促使会计公司朝着国际化方向发展。率先向海外扩展的依然是普华公司，在此期间它的分公司设置范围已扩展到五大洲。哈斯金斯——塞尔斯公司也不甘落后，1952年它先在英、法、加拿大、古巴及墨西哥等国设立分公司，1954年又把势力范围扩张到日本。此外，阿瑟·扬、阿瑟·安达信以及实力颇为雄厚的毕特·马威克——米切尔公司，也迅速向世界各地挺进。由此，会计公司国际化初次出现热潮，根据50年代竞争中所显示的新的结局，“八大”名次再一次被调整，按它们的业务收入此次毕特——马威克——米切尔公司位居榜首，其次是阿瑟·安达信公司，而年收入约1700万美元的塔奇——罗斯——贝利——斯马特公司则列居第八。
1961年2月至1969年10月，在这104月之中美国经济连续上升，使会计公司的发展获得新的历史机遇，一方面大公司兼并中、小型公司的浪潮再度掀起，就连50年代一度抵制兼并的阿瑟·扬公司此时也改弦易辙积极投入兼并浪潮之中。另一方面是“八大”会计公司进一步向世界各地扩展，把会计公司国际化推进到新的发展阶段。一时间，“八大”公司收入剧增，每个公司在营业收入方面都创下了新高。根据收入数额，1968年《幸福》杂志再度对“八大”公司排名，此次名列前茅的依然是毕特——马威克——米切尔公司，以下依次是安达信、厄恩斯特、普华、哈斯金斯——塞尔斯、莱布兰德——罗斯兄弟——蒙哥马利、塔奇——罗斯——贝利——斯马特公司及阿瑟·扬公司。
然而，伴随着会计公司巨额收入而来的是层出不穷的诉讼案件，对大小案件的处理一波未平一波又起，很快便形成了向会计公司冲击而来的“诉讼浪潮”。巨额赔偿犹如一个个威力无比的炸弹，带来了连“八大”也感到承受不起的压力。那时候，美国最大的17家会计公司几乎每年都会被判赔偿，并且赔偿最低的数也达三四千万美元。在60年代至80年代初这漫长的20年里，几乎使每个会计公司都处于两难境地，要坚持作风稳健、审计严谨便会很容易失去客户，而只要稍加放松审计要求便会立即面对官司诉讼。1975年，“八大”中的龙头大哥毕特——马威克——米切尔公司，因涉嫌审计鉴证不实而受到指控，并最终受到证监会的严肃处理，而其他会计公司也都存在类似的遭遇。同时，在谈虎色变的20年间，几乎大、中型会计公司都在进行反省，而在反省之后又都在探寻改革之路。后来，凡知名的会计公司都采取了两种不同的办法，一方面强化审计质量控制，从公司内部解决强身健体问题，而另一方面则是努力探寻开辟新业务的渠道，扩大会计公司的服务范围。也正是从这个时候起，“税务顾问”、“管理咨询”等逐步成为新兴审计业务的主要发展方向，会计公司审计的新时代到来了。
70年代是大会计公司持续跨国扩张组合的关键年代，“八大”中的莱布兰德——罗斯兄弟——蒙哥马利公司于1973年正式与原英国、加拿大的合伙公司结成紧密的国际联盟关系，定名为永道国际会计公司；1978年正式结成国际联盟的有德洛伊特——哈斯金斯——塞尔斯国际会计公司；1979年又以英美会计公司联盟为主轴形成了横跨71个国家或地区的厄恩斯特——惠厄国际会计公司，这样到70年代末“八大”会计公司国际化基本格局便已确定下来了。值得注意的是，1979年10月，“八大”之外的“庄伯彬国际会计公司”的出现，这家由荷兰、英国、德国、加拿大、澳大利亚及美国的大会计公司结成国际联盟的公司，是在本世纪80年代唯一有实力与“八大”抗争的一家跨国会计公司，故国际会计界一度有“九大”鼎立之说。
4、“六大”与“五大”国际会计公司格局的形成。 在跨国性经营规模不断扩大，巨额跨国资本流动影响越来越大，在生产、分配、交换与消费的基本格局逐步在国际范围形成的情况下，一方面跨国会计公司所面临的经济关系与经济现象越来越复杂，因此审计风险也便越来越大，包括“九大”在内的会计公司所承受的压力也越来越大。另一方面国际性竞争愈演愈烈，市场争夺渐自形成犬牙交错的局面。这两个方面自然而然相应促使跨国审计市场风云多变，险象环生。因此，在进入80年代后，适应新形势的变化要求，在“九大”之间出现了新的合并浪潮。1986年毕特——马威克——米切尔公司与庄伯彬公司合并，组建成毕马威国际会计公司；1989年5 月厄恩斯特——惠尼公司与阿瑟·扬公司合并，组建了安永公司；1989年7 月德洛伊特——哈斯金斯——塞尔斯公司与塔奇——罗斯公司合并组建成德勤公司。自此，形成了由安达信、安永、德勤、毕马威、永道、普华“六大”国际会计公司主宰国际审计市场的局面。
90年代中，“六大”的座次刚刚排定，新的合并又在酝酿之中。1997年9月18日永道与普华公司宣布了它们的合并计划， 10月22日正式宣告合并，组建成预计今后每年营业收入达118 亿美元的永道——普华国际会计公司。尽管1997年10月毕马威与安永两公司也宣布了它们的合并计划，然而，经过几个月的审视，双方都认识到两公司合并的不现实方面，故遂于1998年2月正式宣布终止它们的合并计划。这样， 在世纪之交便出现了“五大”称雄世界的局面。
考察20世纪公共会计师事业的百年历史进程及会计公司在世界经济、国家经济管理中地位的确立，以及它在国际化过程中所创造的辉煌业绩，使我们从中可以得到许多启示，也使我们据此作出如下评议：
（1）在20世纪， 公共会计师之所以得以成为世界上最伟大的职业之一，一方面在于它在建设市场经济、治理市场经济及推动市场经济发展中所显示出来的既不可缺少而又越来越重要的作用，另一方面则在于会计公司里的执业者、领导者所坚持的独立、客观、公正的工作立场。在于千千万万公共会计师正直、诚实、守信及廉明的职业道德。同时，也在于他们高超的专业技术及善于处理重大而复杂审计问题的才华与能力。
（2 ）公共会计师事业是人类发展经济及维护经济秩序的共同事业，史实表明，经济越发展，公共会计师事业便越发展、越必要。无论任何一个国家，要想推动市场经济建设顺利进行与健康发展，便必须高度重视这一事业、支持这一事业，并精心培养本国的公共会计师队伍，形成面向世界的会计公司，并使其在国际经济管理中发挥重要作用。
（3）从会计公司组织形式方面考察，在20世纪同时存在的独资、合伙及专业公司三种组织形式中，以合伙制发展为主流，专业公司的演进体现着一种新的发展方向，而独资公司则日趋处于退缩状态。会计公司的内部组织管理亦以合伙制公司组织模式为科学，或采用一体化组织管理形式，或采用网络式组织管理，或采用联邦制组织形式等，都在实现总公司对分公司的科学管理方面及都在强化公司内部控制制度方面，创造了经验并取得了成功。事实表明，会计公司倘若缺乏科学的组织管理与严格的内部控制，便既不可能保证审计质量与有效防范审计风险，也根本不可能在审计市场复杂的竞争环境中立于不败之地。
（4）史实表明， 会计公司审计的法定性对于树立它的权威地位与提高审计质量、防范审计风险都是首要的。当然，要克服它工作中的放任性还必须通过会计、审计准则的制订与颁行，规范它的执业行为；同时，史实还表明，无论贯彻执行“公司法”、“破产法”、“会计法”、“审计法”也好，还是制订发布会计、审计准则也好，会计公司里的执业者都是积极的参与者与忠实的执行者。它的工作实践不仅为进一步修订有关法制提供了依据，而且相应推动了会计理论、会计教育事业的发展，并极其深刻地影响到公共会计师考试制度。
（5）上述可见，公共会计师的责任是社会性的， 其责任履行关系重大，影响深远，故确认公共会计师的社会责任是应当高度予以重视的问题。然而，随着审计市场环境的变化及会计公司工作国际化的程度越来越高，究竟会计公司及其执业者应当履行何种程度的责任便是值得作进一步研究的一个问题。90年代以前，大多数采用合伙制的会计公司，通过实行“无限责任合伙制”，提高了它们执行的权威性，并为其中一些大会计公司的发展创造了有利的条件。90年代初，针对越来越复杂的经济环境与面对越来越广阔的审计市场，以及迅速增加的诉讼案件与巨额的诉讼赔款，使会计公司国际化程度受到明显的影响，会计公司不得不从组织制度改革着手进行全面的内部调整，其中改革的目标之一便是创造条件由“无限责任合伙制”向“有限责任合伙制”转变。1995年“六大”先后完成了这一转变，并配合这一转变进一步强化了内部控制制度，以使社会责任的履行得到切实保障。“六大”的这一作法将在下世纪产生重要影响。
（6）会计公司走向国际化是经济全球化发展的必然结果。 从会计公司演进规律方面考察，最初出现的都是一些地方性公司。随后，通过竞争规律的作用才形成了一些区域性会计公司，而一些全国性会计公司的出现又是优胜劣汰规律进一步发生作用的结果。50年代以后，世界性大经济发展的浪潮又促使一些全国性会计公司开始向世界扩展，于是跨国会计公司便纷纷出现。在新的世纪，随着经济全球化程度步入更高发展阶段，会计公司的国际化程度也必将进入到一个新的历史时期。为顺应经济全球化的历史潮流，使本国经济在世界经济中立定根基，第三世界国家也必须为本国会计公司走向国际化创造条件，最终使本国会计公司在经济全球化管理工作中发挥重要作用。
（7）20世纪，在会计公司发展过程中， 逐步实现了由传统审计向现代审计的转变，其中最重要的转变体现在四个方面，一是审计思想与审计理论转变，二是审计业务的转变，三是审计方法的转变，最后是会计、审计教育的转变。从总的方面讲，四个方面集中体现了由鉴证、监督型审计向建设性审计的转变，这也将是新世纪公共会计师审计的发展趋势。
三、20世纪内部审计事业的发展
20世纪内部审计的发展从始至终都体现了这一审计领域对经济环境变化的适应性。正如美国学者劳伦斯·索耶所指出的：内部审计是一个总的概念，诸如管理审计、经济审计、项目审计、成果审计，以及业务评估等，都包括在内部审计之中。1932年英国学者罗斯的《管理审计》一书出版，它标志着管理界将内部审计推向改进公司的管理工作与提高公司的管理效率的方面，这是后来内部审计发展的一个新的历史方位。从1948年阿瑟·肯特在《内部审计师》杂志上发表《经营审计》一文，到1958年内部审计师协会出版《经营审计》的论文集，及至1964年布雷德福·卡德然斯的《经营审计手册》问世，上述著作代表着内部审计师将内部审计的内容扩大到对企业经营活动的审计方面，这是内部审计发展的又一新的历史方位。同时，在20世纪50年代以后，公共会计师的审计目标，也相应扩展到经营管理审计方面。60年代后，内部审计师协会逐步把经营审计与管理审计的理论研究与实践统一起来，使二者结合成为内容一致的经营管理审计，从而推动了内部审计事业的发展。同时，1978年美国注册会计师协会也成立了经营和管理审计特别委员会，对经营与管理审计的基本理论及实务展开系统研究，事实上，这对协调外部审计与内部审计关系，推动内部审计的发展也起到了很大作用。从主要方面归纳，20世纪内部审计的发展成就体现在以下五个基本方面：
（一）在19世纪部分公司内部审计人员配备的基础上，20世纪初一些经济发达国家的公司便着手建立内部审计组织。如美国的一些公司最初在总控制长之下专门设立稽核部门，由其专司内部审计。到五六十年代，这项工作便独立出来，形成了在财务副总经理统领之下的财务长、总控制长与内部审计长并立的组织格局。此后，内部审计在大中型公司里的组织地位便被稳定下来。
（二）从1947年到1978年，内部审计师协会先后制定了一系列内部审计标准，并逐步使这些标准与外部相关的会计、审计标准达到协调一致，从而使内审工作与外审工作协调一致。1947年发布“内部审计师职责条例”，经数次修订于1981年达到完善，成为进行内部审计最基本的一项规范。在职业准则委员会建立后，又于1978年颁发了“内部审计职业实务准则”，针对内部审计的独立性、工作范围、业务实施，以及对内部审计部门的管理等方面作出了明确规定，至今它已成为对开展内部审计具有指导性及权威性的规范。此外，协会还于1968年颁布了内部审计师“职业道德规范”，并通过1972年的修订达到完善。由于上述法规的颁行，在70年代基本上实现了公司内部审计工作标准化。
（三）自1941年内部审计师协会在美国成立，仅仅几年便得到迅速发展。1944年它的分会开始扩大到加拿大，1974年通过在伦敦召开的由27个国家参加的国际会议，国际内部审计师协会正式成立。目前，它已在13个国家建立了分会，在100多个国家拥有它的会员， 其影响越来越大。同时，它已被国际会计师联合会接纳为成员，并已在制定国际审计准则方面发挥着重要作用。
（四）20世纪，在内部审计理论建设方面的成就也十分显著，至今已形成了内部审计方面的系统学说。1941年维克多·布瑞克的《内部审计》一书出版及1943年出版的约翰·B ·瑟斯顿的《内部审计——一种新的管理技术》，两书在内部审计理论建设方面具有开创性。1973年劳伦斯·索耶教授的《现代内部审计实务》问世，又把内部审计理论研究推进到新的阶段，而1981年安德鲁·D ·钱伯斯的《内部审计》出版又标志这一领域理论发展的新水平。如前所述在经营审计、管理审计方面所出版的论著，也在专门化审计方面发展了内部审计理论。
（五）在推动审计方法发展方面，内部审计师除继承与发扬了传统的财务审计方法之外，在经营审计、管理审计方法应用方面都有新的创造，尤其是在以内部控制制度为主要审计对象的审计方法应用方面成绩更为突出。
在经济世界里的阳光雨露照耀滋润下，会计与审计犹如并列挺然屹立的苍松翠柏，无论作为一种职业、作为一种社会性意义极强的工作，还是作为一门学科，它都天长地久，青春常在。20世纪的百年间，千百万会计师的高尚职业作风，使他们获得了公众的信赖与赢得了职业的荣誉。各国学者的耕耘与创作，在会计、审计立法建制中发挥了关键性作用，在学科建设中树立起历史的丰碑。世纪之交，面临着新的考验与新的历史机遇，这一伟大职业将在经济全球化演化中承担着更大责任，而世人则深信跨世纪的一代会计师及公共会计师一定能在21世纪创造更加辉煌的业绩，谱写出更新更美的篇章。
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