2010年度企业所得税汇算清缴疑难问题辅导，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,疑难问题论文,清缴论文,年度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家税务总局和财政部于2009度和2010年度先后出台了不少有关企业所得税汇算清缴和企业收入支出税务处理的规定，这些规定直接关系到企业在计算应交企业所得税时的收入确认、税前扣除费用的标准和限额以及有关业务的税务处理。本文结合新税法实施以来在税务检查和税务辅导时发现的一些企业认为难以把握的问题，从案例实务角度，进行深度解析，以求达到让纳税人避开风险，用足用活税收政策的目的。
一、灵活运用结算方式避开收入确认风险
案例：A家电企业向B家电企业销售一批商品，但货款未收取。A家电企业在销售时已知B家电企业经营形势恶化，资金周转发生困难，难以及时支付货款，甚至货款能否支付都不确定，但A家电企业库存积压量大，为了减少存货积压，同时也为了维持与B家电企业长期以来建立的商业关系，帮助B家电企业渡过难关，A家电企业将商品发给了B家电企业。但直到8个月后税务检查时，货款仍未到账，A家电企业也未确认收入。
A家电企业认为，《企业会计准则第14号—收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(三)收入的金额能够可靠地计量；(四)相关的经济利益很可能流入企业；(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。由于B家电企业经营形势恶化，资金周转发生困难，相关利益不能确定是否能流入企业，所以没有确认收入。
税务机关认为，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。也就是说，从税务管理角度出发，并不考虑相关的经济利益是否很可能流入企业，应当确认为收入，据此，税务机关进行了补税罚款处理。
分析：《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。这些税法规定就考虑到了足够的纳税资金保证条件，如果通过事先签订分期收款或代销合同协议，明确相应权利义务，在税务检查时适当举证，就可以既保证业务开展，又避开税务风险。
二、递延收入政策要用足用活
案例：某企业所在地区为市区中心，2009年根据市政府的城市规划需要，厂区所在地要改建为体育场，政府下文将企业整体搬迁到了郊区，财政一次性补贴该企业3亿元，企业将政府补贴的搬迁性收入一次性计入当年应纳税所得额缴了税。
分析：现行税法规定的可以递延处理的收入主要有政策性搬迁或处置收入、债务重组收益和资产或股权转让收益3项，如果符合条件，注意不能在当年确认收入。《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)规定，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入再做处理。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的企业重组特殊性税务处理规定中，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。居民企业以其拥有的资产或股权向其100％直接控股的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。符合条件的递延收入别忘了递延，不能在当年确认。
三、代垫代缴的税款不能在税前列支
案例：某金融机构租赁了个人的房屋，一年租金10万元，对方收了租金却不给开租金发票，企业所得税扣除税务机关要求提供票据，为了避免所得税25％的损失，该企业以租赁方的名义去税务机关开具了10万元的租金发票下账，代出租方负担的5.5％的营业税及附加也在税前以销售税金及附加的名义扣除了。税务机关检查认为代扣税金这笔税金不能扣除，在了解到发票是付款方代开后，检查人员进而认为这笔租金也不能扣除。
分析：《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。税法所述税金或附加是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，为企业以外的另一方负担的税金不得税前扣除，如本案中的营业税及附加。
税务机关认为这笔租金也不能扣除的原因是该发票为未按规定代开的发票。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号规定，代开普通发票，是指由税务机关根据收款方(或提供劳务服务方)的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方(或接受劳务服务方)开具发票的行为。这张发票是付款方去代开的，并且有代开税款支出的税票为证，所以属于未按规定取得的发票，不能扣除。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》也规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定的发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
四、账面福利费的余额随意调整用途可能带来麻烦
案例：A企业在2009年年初将以往年度应付职工福利费余额60万元转入了“未分配利润”科目，“未分配利润”科目本来是-30万元，转入后变成了30万元，2009年当年发生职工福利费20万元，实发工资300万元，A企业将这20万元在税前进行了扣除；B企业2009年申请注销，账面尚有新税法实施以前福利费余额50万元，清算企业所得税时B企业未做处理。
分析：新所得税法实施以前的职工福利费余额，属于职工应当享受而未使职工享受而形成的，不是股东的所有者权益，职工福利费专款专用，改变用途是需要缴税的。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定，关于以前年度职工福利费余额的处理，根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。A企业将应付给职工的职工所有权益，进入了利润科目，弥补了亏损，成了股东的所有者权益，应当调增60万元。对于企业税收利益而言，得不偿失，如果不调账，只需调减往年余额20万元而已，如果调了这笔账，因为改变了职工福利费用途，当年需要调增的是60万元。
根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第四条规定，企业的债务清偿收益应计入清算所得。B企业在清算时未向职工支付的应付职工福利费余额应作为企业的债务清偿所得，并入清算所得计征企业所得税。
五、资产折旧和摊销的优惠不能轻易放弃
案例：A企业成立于2007年，并于当年开始生产经营，房屋按40年计提折旧，机器设备按20年计提折旧，新税法实施后，企业没有按新税法及时调整折旧计提，在2008年和2009年缴纳了大量的税款；B企业为技术更新快的企业，企业购进用于管理和工程的专业软件在资产中占有一定的比例，企业根据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年”。对于专业软件一律按10年摊销，并时常抱怨软件更新太快，有的软件不到5年就已下线，向税务机关报送无形资产损失，鉴于《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)没有对无形资产损失扣除进行明确，税务机关常以没有明文规定和无法准确把握而不能及时审批。
分析：资产折旧和摊销有着衔接和优惠政策，大量的企业没有及时关注，失去了不少税收利益。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定，新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。遗憾的是，大量企业由于嫌麻烦，怕有风险，没有进行调整。此类是单纯的新旧政策衔接类操作，不是税务审批项目，如果新法实施前购入固定资产量大，且对新法实施后应纳税额影响较大的，应该考虑调整。A企业应当据此及时进行调整，使纳税义务滞后。
《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)明文规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。但遗憾的是从调查结果来看，大量的纳税人没有向税务机关申请。B企业的抱怨其实是完全没有必要的，所做的应当是及时向税务机关报送缩短折旧年限的申请，而不是报批损失。
六、高值易耗品不是固定资产
案例：A企业在2009年购进了15台价值不菲的精密仪表，单位价值在10万元左右，企业计入了固定资产明细账，并计提了折旧。A企业也是仪表生产企业，购进的这些仪表其实是国外或者其他国内企业生产的仪表，购入目的是为了进行拆解研究，了解这些仪表的工艺后，再改进本企业的产品。有5台仪表已在2009年研究开发时进行拆解，没有了使用价值，拆解研究后大部分零件已作为废品处理了。财务人员认为这些仪表价值较大，应该属于固定资产，就按照电子设备分类计入了固定资产明细账，按3年计提折旧，2009年研究开发使用的5台仪表也没有全额扣除。
分析：这些仪表虽然价值较高，但不属于固定资产，应该属于“研发材料”，按照存货进行核算，属于高值易耗品。《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。对于固定资产的判定，不能仅仅依据价格的高低，而应当根据税法的规定综合考虑，这些购进的仪表虽然单位价值在10万元左右，但是使用时间没有超过12个月，在当期拆解研究之后就不再有使用价值，所以不能视为固定资产，而应当被视作研发用的存货管理。
《企业所得税法实施条例》第七十二条规定存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。研究开发是生产的重要环节，仪表虽然价值较高，但也属于研发过程中耗用的材料，应按存货进行核算，视为易耗品，在当期税前扣除。
七、只有开办费别急着申报所得税
案例：某大型电力企业2007年筹建，当年未发生经营业务，只有开办费1000万元，由于税务征管系统CTAIS核定了所得税税种，按税务专管员要求进行了所得税年度申报为亏损1000万元，2008年又发生了3000万的开办费，经营业务还未发生，又申报了3000万的亏损，企业尚未正式运营，就累计发生亏损4000万元。这样处理对吗？企业财务人员顾虑，企业2009年可能要投产，初期几年也要发生亏损，这些开办费的亏损很容易就要到税法规定的5年期，如果到时没有盈利，亏损不能弥补，那可怎么办？
分析：关于开办费的扣除，《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定，对新法实施以前年度企业未摊销完的开办费，2008年度可以一次性扣除。新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
企业筹办期间不能计算为亏损年度。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。
企业筹办期间不用进行年度所得税申报，也不进行汇算清缴。《企业所得税汇算清缴管理办法》(国税发[2009]79号)规定，凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。筹办期间没有从事生产、经营，自然也不用汇算清缴。
如果一定要申报所得税，那就只能报空表。收入是零，费用是零。开办费先行归集，等开始有经营业务的当年一次性扣除，形成真正意义上的亏损，千万不能急着申报只有开办费的亏损。另外，企业在筹建期未取得收入的，所发生的广告和业务宣传费应归集，待企业生产经营后，按规定扣除，业务招待费则不能在企业所得税税前扣除。
八、财政补贴的技术开发费不能加计扣除
案例：A企业2009年收到了地级市政府拨付的科研开发经费，财政部门制订下发了该项资金的管理办法，企业也对该项资金进行了单独核算，专门用于研究开发新产品。企业将该项收入并入了当年应纳税所得额，并在2009年年度申报之前向税务机关办理研发费用加计扣除备案，税务人员认为这项研发费用不能享受加计扣除。
分析：该项地级市政府拨付的科研开发经费应属于不征税收入。《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)规定，对企业在2008年1月1日～2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。从这些规定来看，企业通过有关部门联合取得的财政拨付的科研开发经费应当属于不征税收入，不属于所得税应税收入范畴。
财税[2009]87号文件还规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。从政策意图上讲，研发费用税收优惠政策鼓励的是企业加大对自由资金的投入，对财政拨付的研发资金不属于企业自由资金，因此不在政策支持范围。企业收到政府部门拨付财政资金属于不征税收入，其用于支出形成的费用自然也不能在计算应纳税所得额时扣除。根据《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2008]116号)第八条规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。既然不能在计算应纳税所得额时扣除，也就不允许计入研发费用享受加计扣除。
九、外币持有期间汇率变动带来的收益应当纳税
案例：A企业根据会计制度规定核算的汇率变动均是收益，在人民币升值的情况下，每月末对美元负债进行评估时，账面美元以人民币计价形成的金额与按人行公布的月末美元兑人民币的中间牌价计算的人民币之间的差额均是收益。全年累计下来，汇兑收益与汇兑损失抵消后，仍是汇兑收益。
《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)第一条规定，关于汇率变动损益的所得税处理问题：企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)第三条规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。A企业认为，既然汇兑收益相当于公允价值变动，那么未实际处置或结算时则不用纳税。
分析：根据《关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2009]55号)规定，对新《企业所得税法》实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新《企业所得税法》以及新《企业所得税法》实施后发布的相关规章、规范性文件为准。国税函[2008]264号文件是国家税务总局对2007年度企业所得税汇算清缴工作的一个补充通知，2007年度汇算清缴时可以适用，但新企业所得税法施行后不再适用。
《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。也就是说，只有公允价值变动损益在实际处置或结算非货币性资产时计入应纳税所得额，而汇兑收益是要计入当期企业所得税收入总额征税的。汇兑损失可以扣除，同理根据税法对其他收入的规定及收入与成本配比的原则，损失与收益是一个问题的两个方面，不可能存在只扣除损失不计算收益的情况，汇兑损益可以在年度终了时根据会计口径计算，无须再行调增或调减。所以，A企业汇兑收益属于其他收入，应当纳税，新税法不再有“相当于公允价值变动”一说。
十、别把政府的补贴处理成返还的税费
案例：A公司4年前在成立初期与当地政府签订了2份购买土地使用权的协议，一份是购买协议，即A公司购买目前实际占用的这块土地的50年使用权，支付300万元土地使用费；另一份是补偿协议，即如果A公司在3年内上缴税收达500万元，则退回250万元土地使用费。A公司正常经营后，对土地使用权连续4年每年摊销了6万元。2009年，A公司超额完成了上缴500万元税款的任务，当地政府退给A公司250万元，A公司认为，这笔退回款是土地使用费的抵减，应调减账面“无形资产——土地使用权”的价值。
分析：《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金外，均应计入企业当年收入总额。所以，A企业从政府取得的财政性资金250万元，应计入企业当年收入总额，不应理解成土地使用费的返还。财税[2008]151号规定从政府取得的财政性资金，不论用途，只要不是国家投资和资金使用后要求归还本金外，都应并入当年收入总额。所以，理解成“返还”冲减往期的税费只会给企业带来不必要的税收风险，同时减免税费也会给政府职能部门带来执法风险，如果是违法减免，还有被收回的可能。所以，比较好的处理办法就是理解成政府给企业的奖励和发展支持资金。
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