《建造合同》准则执行中有关预计合同总收入的若干问题探讨，本文主要内容关键词为：合同论文,总收入论文,若干问题论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第15号——建造合同》准则执行两年多来，在实务中出现了很多问题值得探讨。按照建造合同准则，建筑承包商应当按照预计合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额确认为当期合同收入。笔者暂且假定完工进度的计算准确、合理，影响当期合同收入确定的关键因素就剩下预计合同总收入的确定。预计合同总收入是指站在不同时点对最终可能实现的合同总收入的预计金额，包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
◎新开工项目预计合同总收入的确定
对于建筑承包商来说，新开工项目预计合同总收入的确定主要是合同规定的初始收入的确定，此时并不涉及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。所以，总体上来说，新开工项目预计合同总收入的确定相对较为简单。合同初始收入应该为与业主签订的合同总价扣除备用金、业主指定分包金额(分包商直接与业主进行工程结算的指定分包)、计日工后的有效合同收入，即合同初始收入=与业主签订的合同总价－备用金(暂定金额、不可预见费)－业主指定分包金额(指分包商直接与业主进行工程结算的指定分包)－计日工合计。
(一)有关“备用金”的考虑
备用金，是以合同为单位，在工程量清单中专项列出的用于签订合同协议书时尚未确定的或不可预见项目的备用金额，是招标人确定的一个固定的数额，投标人是不能在投标时做任何改动的。它用于在合同实施时各项目的工程量的增加、变更、不可抗力、发包人风险(不可预见的意外事件)和索赔等费用。笔者认为，在预计合同总收入时，合同初始收入应将备用金扣除，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额－备用金。原因分析如下：
1.备用金在项目新开工时具有非常大的不确定性。暂定金额实际上是一笔业主方的备用金，用于招标时对尚未确定或不可预见项目的储备金额。对于建筑承包商来说，备用金能否实现，关键要看建筑承包商是否按照业主工程师的指示完成暂列金额项内开支的工作任务。如果建筑承包商没有按照业主工程师的指示完成相应的工作任务，备用金则不可能实现。
2.备用金在合同中没有规定具体的实物工程量，无法确切预计相应的合同总成本。收入、成本的确认应遵循配比原则，预计合同总收入和总成本的确定也应遵循这一原则。
(二)有关“业主指定分包”的考虑
由于我国目前不太规范的建筑市场，业主指定分包在目前的建造合同中较为常见，而且存在着形式各不相同的多种指定分包。
1.FIDIC条款指定分包。业主通过招标或议标选定指定分包商后，由总包单位与该分包商签订分包合同。分包商对总承包商负责，总承包商对业主负责。由总承包商对指定分包商进行协调和管理，该分包标段的工程款的支付是通过总承包商支付的。这是真正的FIDIC条款意义上的指定分包商。对于这种规范的指定分包，指定分包合同金额包含在总承包合同金额中，在预计合同总收入时，可将这种指定分包视同总承包商自己选定的分包队伍看待，将指定分包合同金额相应的考虑在预计合同总收入中，即新开工项目预计合同总收入＝合同总金额。
2.收取管理费且分包商直接与业主进行工程结算的指定分包。国内的常见做法与国际通行做法有很大不同。常见的是由业主与总承包商签订总承包合同，然后业主将总承包合同中某一部分直接切除给指定分包商，由指定分包商直接与业主进行工程结算，总承包商只向分包商收取一定比例的管理费。笔者认为，在这种指定分包中，由于总承包商不与业主就分包工程进行结算，在预计合同初始收入时，应将指定分包合同金额从合同总金额中扣除，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额－指定分包金额。
3.收取管理费且分包商与总承包商进行工程结算的指定分包。国内常见的另一种指定分包做法是由业主与总承包商签订总承包合同，然后业主将总承包合同中某一部分指定分包给另一建筑承包商。总承包商先就这部分分包合同与业主进行结算，然后总承包商按照与业主办理的结算价款与指定分包商进行等价结算，总承包商只向分包商收取一定比例的管理费。笔者认为，在这种指定分包中，由于总承包商与业主就分包工程进行了结算，在预计合同初始收入时，应将指定分包合同金额相应的考虑在预计合同总收入中，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额。此外，这部分指定分包的预计合同总成本应该等于指定分包合同金额×(1－收取的管理费比例)。
(三)有关“计日工”的考虑
计日工俗称“点工”，指工程量清单中未包括的(不能按定额单价费率计算的或清单中无合适项目的)费用内容和消耗，包括各个工序中未考虑的辅助工、零星工程和附加工程等。计日工只有在经得工程师同意后，实际上使用了计日工的工作，才可将工程按计日工来计算。计日工支付更体现出支付的灵活性和现实性，它保护了承包商对在工程量清单中未包括的附加工程的费用支付。从计日工的用途、支付条件来看，计日工与备用金非常相似。所以，笔者认为，在预计合同总收入时，合同初始收入应将备用金扣除，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额－计日工合计。
案例分析一：预计初始合同收入的确定
【案例1】甲建设工程公司与乙水电开发公司于2008年3月23日签订了一份某水电站交通工程施工合同协议书，开工日期为2008年4月1日，合同总价为124 380 181元，其中桥梁、涵洞工程3 000 000元由业主指定分包给丙路桥工程公司，丙路桥工程公司直接与业主进行工程结算，甲建设工程公司向丙路桥工程公司收取3％的管理费，即90 000元。工程量清单汇总表见表1：
【分析】该项目合同总价为124 380 181元，有人认为预计合同总收入(合同初始收入)就是与业主签订的合同总价，即124 380 181元。鉴于上述有关“备用金”、“业主指定分包”、“计日工”的分析，笔者认为，该项目2009年4月确认计算当期收入时预计合同总收入应该为108 216 582元，即：
预计合同总收入(合同初始收入)=与业主签订的合同总价－备用金(暂定金额、不可预见费)－业主指定分包金额(指分包商直接与业主进行工程结算的指定分包)－计日工合计=124 380 181－12 000 000－3 000 000－1 163 599=108 216 582(元)。
◎在建项目预计合同总收入的确定
合同初始收入确定后，在建项目预计合同总收入的确定主要是合同变更，索赔、奖励收入的确认，合同初始收入加业主已确认的合同变更、索赔、奖励收入就是在建项目的预计合同总收入。在建项目预计合同总收入应该为合同初始收入加上合同变更、索赔、奖励收入，即预计合同总收入=合同初始收入+合同变更收入+合同索赔收入+合同奖励收入。
需要注意的是，合同变更、索赔、奖励收入的确定必须坚持“有据而为，无据不为”的原则，即合同变更、索赔、奖励收入的确定应该有经业主签字盖章的书面证据。
(一)合同变更、索赔收入的确认
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更涵盖的内容广泛，如设计变更、工程量的增减、施工进度计划变更等。合同索赔是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。根据建造合同准则规定，笔者认为合同变更、索赔收入确认依据必须符合几项特征：变更、索赔依据不能是口头形式，应该是书面形式；书面形式必须有业主的认可，即签字盖章；书面形式上必须有变更、索赔的确切金额。根据合同变更、索赔收入确认依据的特征，笔者认为合同变更、索赔收入确认方法如下：
1.承包商与业主签订了变更补充合同或协议的，承包商可以根据补充合同或协议对预计合同总收入进行调整。变更增加的，预计合同总收入=合同初始收入+变更增加金额；变更减少的，预计合同总收入=合同初始收入－变更减少金额；部分变更增加、部分变更减少的，预计合同总收入=合同初始收入+变更增加金额－变更减少金额。
2.承包商与业主没有签订变更补充合同或协议，但有经业主批复的变更、索赔审批表的，承包商可以根据变更、索赔审批表上明确的金额对预计合同总收入进行调整。
3.如果补充合同或协议、变更索赔审批表是以工程单价形式批复的，还应提供相应项目经业主审批的工程数量依据，按批复的工程数量和工程单价计算新增预计合同收入。
4.如果既没有正式签订的补充合同或协议，也没有经业主批复的变更、索赔审批表，但业主在每期工程结算中，对变更、索赔的工程项目随同主标合同结算单办理了结算的，承包商可以根据业主批复的工程结算单上变更、索赔金额对预计合同总收入进行调整。
5.如果承包商与业主既签订了变更补充合同或协议，又按照签订的变更补充合同或协议随同主标合同结算单办理了变更工程量结算的，应该按照补充合同或协议对预计合同总收入进行调整，但应注意在随同主标合同结算单办理变更工程量结算时不得对预计合同总收入再进行调整，否则合同变更收入就重复预计了。
6.随着施工进度的不断加大，业主、监理工程师可能会要求承包商完成备用金、计日工的工程量。按工程师的要求完成了该工程量后，这部分工程量一般会随同主标合同结算单办理结算。这时，承包商应该将这部分办理了结算的备用金、计日工金额视同变更收入计入预计合同总收入，因为在确认合同初始收入时，已将备用金、计日工进行了扣除。
7.对于价差补偿收入，可以根据业主批复的“年度价差调整审批表”对预计合同总收入进行调整。对于价差补偿收入是作为合同变更收入还是作为合同索赔收入，笔者认为应按照主标合同对价差补偿是否有约定来确定收入类别，合同有约定的作为变更增加收入，合同无约定而争取的作为索赔增加收入。
(二)奖励收入的确认
奖励款指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项，其主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。在建造合同准则中，奖励依据应该是书面形式，且有业主签字盖章和确切的金额。在确认合同奖励收入时主要有以下几种方法：
1.在确认合同奖励收入时，作为确认依据之一的奖励协议是否可以单独作为确认依据应视签订时间的不同而区别对待。笔者认为，奖励协议在工程达到或超过规定的标准之前签订的，不能单独作为确认依据；奖励协议在工程达到或超过规定的标准之后签订的，可以单独作为确认依据。
2.如果承包商有经业主签字批复的“奖励审批表”，承包商可以直接以“奖励审批表”作为合同奖励收入的确认依据。
3.如果既没有奖励协议，也没有奖励审批表，但业主在工程结算时将奖励收入办理了结算的，可以直接以业主签字批复的“工程结算单”作为合同奖励收入的确认依据。
4.如果既没有奖励协议与奖励审批表，也没有办理结算，采取财务直接支付方式的，可提供奖励支付单作为确认依据。
案例分析二：预计变更收入的确定
【案例2】接案例1，2008年9月2日，甲建设工程公司与乙水电开发公司签订了一份变更补充合同，补充合同主要内容为：
——鉴于甲建设工程公司在路基、路面施工力量不足，将路基、路面工程从主合同中切除，改由其他施工单位组织施工，由此减少工程价款2 416 927元。
——增加绿化及环境保护工程，价款1 250 830元。
——由于地质条件变化等因素影响，隧道503－1－a章次的洞身开挖的石方开挖量增加25 792方，每方131.56元，合计价款3 393 195.52元；同时，隧道503－3－g章次的锚喷支护的钢筋网减少32 591公斤，每公斤5.37元，合计价款175 013.67元。
【分析】甲建设工程公司与乙水电开发公司签订的变更补充合同，既涉及变更增加，又涉及变更减少。2008年9月预计合同总收入时，除了考虑合同初始收入外，还应考虑合同变更对预计合同总收入的影响。
A.合同初始收入=108 216 582(元)
B.变更增加收入=1 250 830+3 393 195.52=4 644 025.52(元)
C.变更减少收入=2 416 927+175 013.67=2 591 940.67(元)
D.预计合同总收入＝A+B－C＝110 268 666.85元
以上合同变更收入的确认依据为承包商与业主签订的变更补充合同。
案例分析三：预计变更收入的确定
【案例3】接案例2，2008年9月28日，甲建设工程公司收到业主签字批复的工程结算单，当期结算价款合计5 026 392元，其中合同内4 123 816元，合同外902 576元合同外结算价款中，属于计日工的为53 829元，属于变更补充合同的为235 281元，属于备用金的为413 466元，属于直接结算变更的为200 000元。
【分析】从上述业主签字批复的工程结算单来看，当期工程结算价款包括合同内和合同外两部分，合同内价款已包含在初始合同收入中，合同外价款又可分为两部分。一部分是在合同变更收入中已经预计过的，如属于变更补充合同的235 281元；另一部分是在合同变更收入和初始合同收入都没有预计的，如属于计日工的53 829元，属于备用金的413 466元，属于直接结算变更的200 000元。这部分结算价款在办理结算前，虽然没有签订相应的合同或协议，但业主实际已办理结算。对于这部分结算价款，应该以业主批复的工程结算单作为预计合同收入的依据进行确认。
预计合同总收入=案例2确定的预计合同总收入+本期计日工结算合计+本期备用金结算合计+本期直接结算变更收入合计
＝110 268 666.85+53 829+413 466+200 000
=110 935 961.85(元)
以上合同变更收入的确认依据为经业主批复的工程结算单。
案例分析四：预计索赔收入的确定
【案例4】接案例3，2008年12月28日，甲建设工程公司收到业主签字批复的“索赔审批表”和“年度价差调整审批表”各一份，“索赔审批表”同意甲建设工程公司提出的变更索赔款1 275 389元。“年度价差调整审批表”同意钢材价格每吨调高500元，钢材总量为1 246吨，合计623 000元，该部分价差调整在主合同和补充合同中均无约定。
【分析】“索赔审批表”和“年度价差调整审批表”均得到业主签字批复，且金额能够可靠计量。同时，价差调整在主合同和补充合同中均没有事先约定，价差调整应作为索赔增加收入。
预计合同总收入=案例3确定的预计合同总收入+索赔收入
=110 935 961.85+1 275 389+623 000=112 834 350.85(元)
以上合同索赔收入的确认依据为经业主签字批复的“索赔审批表”和“年度价差调整审批表”。
案例分析五：预计奖励收入的确定
【案例5】接案例4，为了保证工程进度按计划进行，2009年1月2日，乙水电开发公司与甲建设工程公司签订一份奖励协议。奖励协议规定，如果甲建设工程公司在2009年3月31日之前能够将主体工程交通隧道按要求打至1 000米(总长1870米)，甲建设工程公司将获得500 000元的工程进度奖。2009年3月31日，甲建设工程公司按照业主要求将交通隧道打至1 078米。2009年4月28日，甲建设工程公司收到奖励款800 000元(其中500 000元为上述的工程进度奖，300 000元为采取财务直接支付的工程质量奖)。2009年5月28日，乙水电开发公司在当期工程结算单中还批复了100 000元工程安全奖。
【分析】上述奖励中，涉及多种形式的奖励。
A.对于2009年1月2日签订的500 000元工程进度奖的奖励协议，由于签订协议时开发商不能合理保证将来能否达到奖励标准，即3月31日能否按照业主要求将交通隧道打至1 000米处。因该奖励协议属于在工程达到或超过规定的标准之前签订的，故不能单独作为确认依据，2009年1月确认预计合同总收入时不得将此部分工程进度奖计入预计合同总收入。
2009年3月，甲建设工程公司按照业主要求已将交通隧道打至1 078米，符合与业主签订的奖励协议规定的奖励条件，所以承包商在2009年3月预计合同总收入时应将500 000元的工程进度奖计入预计合同总收入。即：案例4确定的预计合同总收入+合同奖励收入=112 834 350.85+500 000=113 334 350.85(元)。
以上合同奖励收入的确认依据为乙水电开发公司与甲建设工程公司签订的奖励协议。
B.对于2009年4月28日甲建设工程公司收到奖励款800 000元，其中500 000元为上述工程进度奖，其在3月已计入预计合同总收入。另外300 000元为采取财务直接支付的工程质量奖，可在2009年4月计入预计合同总收入，即：2009年3月确定的预计合同总收入+合同奖励收入=113 334 350.85+300 000=113 634 350.85(元)。
以上合同奖励收入的确认依据为奖励支付单。
C.对于2009年5月28日乙水电开发公司在当期工程结算单中批复的100 000元工程安全奖，甲建设工程公司可以根据工程结算单将工程安全奖直接计入预计合同总收入，即：2009年4月确定的预计合同总收入+合同奖励收入=113 634 350.85+100 000=113 734 350.85(元)。
以上合同奖励收入的确认依据为经业主签字批复的当期工程结算单。
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