优化增值税制度的构想，本文主要内容关键词为：增值税论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、对增值税制度的理论分析
从世界各国的实践经验来看，规范化的增值税应当符合三个原则：中性原则；便于管理与便于征收的原则；生产收入效应和具有弹性的原则。这些原则在税制建设中具体体现为：
1.征收范围尽可能广泛。税基宽广的增值税的优势在于：（1 ）最充分地体现“中性原则”；（2）能在更大范围聚集财政收入；（3）彻底消除按全额征税的弊端，有利于按整个生产、流通过程设计税负，做到公平税负、鼓励竞争，促进专业化协作的发展；（4 ）可以避免增值税“链条”中断或多税并用造成的税负不公及透明度降低给税制运行带来困难和阻碍；（5 ）有利于增值税的平滑运行和采用现代科学手段加强管理，以及实行彻底的出口退税政策。逐步向更广泛的征收范围、最大限度地发挥增值税的优越性，是增值税发展的一大趋势。较早推行增值税的国家已经把征收范围扩展到了生产、流通、服务领域，有的还将农业纳入了征收范围。最近几年推行增值税的菲律宾、韩国、智利等国家，大胆借鉴国际经验，很快把增值税的征收范围扩展到了服务领域。
2.税率尽量简化。从理论上讲，单一税率是增值税最理想的税率结构。各国推行增值税的实践表明，多税率不仅造成税负不公和增加征纳费用，更重要的是造成生产者和消费者的选择扭曲，损害中性原则的贯彻；使征纳双方差错的概率增大，加重偷漏税的潜在危险，甚至还可能导致增值税的侵蚀。正因为如此，实行增值税的国家有的一开始就采用单一税率；有的国家实在不得已采用多税率，一般也是2—3档税率居多，最多不超过5档，一旦有可能便尽量简并，以利于增值税优势的发挥。
3.减免税及零税率的使用范围控制极严。减免税对纳税人来说，只能减免其销售环节的销项税金，而其在购买环节所承担的进项税金则无法减除。如果享受减免税的纳税人所销售的是最终消费品，则意味着增值税权的缓让和税基的侵蚀，以及财政收入的减少，不符合开征增值税的初衷；如果享受减免税的纳税人所销售的不是最终消费品，不仅意味着本环节对上环节税款抵扣权的放弃，而且意味着下环节税款抵扣权也相应失去，所减免的税在下环节的应税经营者销售商品时又被“补征”回来。这不但破坏了增值税链条的完整性，而且违背增值税仅对“增值部分”课税的原理，导致新的税负不公，使增值税徒有虚名。使用零税率能使适用该税率的产品得到彻底免税。如果享受零税率的纳税人是国内市场的经营者，其对经济和社会的影响更甚于减免税。如果享受零税率的纳税人是出口商，虽然有利于商品以不含税价格进入国际市场而提高出口创汇能力，但一方面，本国财政收入流失，他国财政受益，而且，在国际贸易关卡林立的状况下，并不一定能有效地扩大出口；另一方面，会增加本国在出口退税方面的管理费用，甚至为不法分子留下“骗税”的漏洞，导致税款大量流失。因此，从规范化的增值税理论来讲，不应当有减免税和零税率的规定，尽管实行增值税的国家大都有减免税和零税率的规定，但几乎都是为应急而设，或作为过渡性措施暂时采用，使用范围受到严格控制和管理。
4.尽可能选择消费型增值税。西方国家实行消费型增值税，主要基于下述考虑：（1）避免重复征税。 一些国家进入资本主义发展的成熟期后，商品经济发展到机器大工业和分工协作阶段，传统的流转税对产品销售额或营业额的多环节征收影响了社会化分工协作的发展。为了解决这一问题，法国于1954年推出增值税制，对生产批发环节征收，对购进物质资料在上一环节的已纳税款准予扣除，同时规定外购机器设备也属于抵扣范围。（2）解决传统流转税出口退税不彻底的问题。 战后西欧各国为摆脱美国的经济控制，希望通过扩大西欧各国间贸易及与发展中国家的贸易，实现经济振兴。消费型增值税因完全避免了重复征税，能够实现全面抵扣已纳税款，迎合了终点课税原则，有利于促进对外贸易的发展，从而在欧共体得以普遍推广和采纳。（3 ）谋求扩大国内投资。战后凯恩斯主义已深深影响各国政策。根据投资乘数原理，各国努力扩大投资。但是由于资本边际效益递减规律，政府的大量投资使民间资本收益菲薄，同时由于有价值的投资领域狭窄，大量资本闲置或外逃，为鼓励投资，促进本国经济发展，扩大就业机会，各国纷纷选择消费型增值税。（4）财政压力不大也是各国推行消费型增值税的原因。 战后各国在凯恩斯主义及周期性平衡预算理论影响下，大量运用国债、赤字等财政政策干预经济，暂时性的财政收支失衡也难以影响各国对消费型增值税的选择。此外，西方国家税务人员素质相对较高，并且具备完善的再教育机制，能够适应复杂的征管体系；同时国民良好的纳税意识也是各国推崇消费型增值税的重要因素。
二、对我国现行增值税制度的实证剖析
1.增值税类型选择问题。目前我国实行的是“生产型”消费税，对固定资产投资所含税金不允许扣除。这一抉择导致增值税制运行中存在以下问题：
（1）没有解决生产资料的重复征税问题，与现代化、专业化、 协作化生产方式的要求存在矛盾。“生产型”增值税不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款转化为固定资产价值的一部分，并分期转移到货物的价值中去，货物流转次数越多，对已征税款的重复征税也就越严重。
（2）实行“生产型”增值税有悖于我国产业政策的目标。 对固定资产不允许扣除已纳税金，会造成资本有机构成高的产业负担重于资本有机构成低的产业。由于资本有机构成高的产业如基础产业和高新技术产业多数为资金技术密集型产业，其货物成本中的长期资本投入的费用所占比重较大，而直接原材料等中间价值物品所占比重相对较少，外购固定资产的增值税负得不到抵扣，加重了这部分产业的税负，致使增值税的税负在不同产业间出现了不平衡，不利于基础产业和高新技术产业的发展及促进科学技术的进步。
（3）“生产型”增值税导致扣税“链条”中断， 增加发票扣税的难度。“生产型”增值税不允许扣除购入固定资产所含税款，给操作造成困难，导致扣税链条中断，给纳税人避税提供了便利。
（4）“生产型”增值税不利于我国出口产品在国际市场上竞争， 对出口产品实行零税率是各国的通行做法。由于我国出口企业在产品出口得到的退税金额中，没有包括生产该产品而外购的固定资产已经缴纳的税金，这会使出口产品在国际市场竞争中处于劣势。
虽然“生产型”增值税不如消费型增值税优越、规范，为什么我国仍然选择“生产型”增值税呢？我们认为，这是由我国国情和经济运行模式所决定的。其原因如下：
（1）“生产型”增值税有利于保证财政收入， 增强中央的宏观调控能力。由于外购固定资产（资本品）已纳增值税不允许抵扣，其课税基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。从整个社会来看，这部分用于课税基础的价值大体上相当于按产品流量法计算的一国生产的最终产品流量的货物总价值，这样便使“生产型”增值税具有抵扣额少、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多税收收入，从而保证了财政收入的稳定取得。自改革开放以来，我国财政收入占GDP 的比重不断下降，从1979年的31%下降到1993年的13%，年均下降比例为1.2%，同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下降，1993 年为33.7%。与此同时，中央财政赤字压力陡增，国债规模不断扩张，致使中央宏观调控能力非常有限。1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”，增强中央宏观调控能力，而“生产型”增值税正是实现该目标的有效手段之一。在经济高速增长条件下，投资规模不断扩大，采用消费型增值税显然难以达到上述目的。据测算，如果采用消费型增值税，1995年应抵扣固定资产所含税额2825.4亿元，占当年财政收入6187.7亿元的45.6%，这是我国现有经济实力所不能承受的。
（2）“生产型”增值税有利于消除投资膨胀，抵制非理性投资， 还可以扩大就业。近年来，我国对投资体制进行了一系列改革，推行了诸如项目资本金制度，项目备案登记制度等一系列变革，但是要说从根本上改变投资软约束的状况还为时过早，因而与约束投资机制相伴而生的“投资饥渴症”及非理性投资还将长期存在。90年代中期，我国新一轮经济过热兴起，抑制投资膨胀成为经济生活的重点。在如此背景下，1994年税改选择生产型增值税，从而为我国实现经济“软着陆”打下了良好的制度基础。
在促进就业方面，生产型增值税具有一定作用。由于生产型增值税不允许抵扣固定资产所含税金，从而限制了资本有机构成高的产业发展，有利于资本有机构成低的产业迅速扩张，从而有利于扩大就业。从目前的再就业工程来看，下岗人员除从事餐饮、商业、家务等服务外，大部分进入私营企业及其他中小型企业。而这些大都是资本、技术含量低、劳动密集型的产业。可见，生产型增值税为解决下岗职工再就业、缓解就业提供了制度性保障。
（3）生产型增值税与我国现实的税收征管水平相适应。 我国现在实行纳税申报、税务代理、税务稽核三位一体的征管模式，但是由于纳税人的纳税意识淡薄，税务中介素质不高，稽核能力有限而导致征管效率低下。因此，如果选择消费型增值税或收入型增值税，现有征管水平难以适应。
2.增值税征税范围的界定问题。现行增值税征税范围不完整主要表现在局限于工业和商业部门，对与工商业关系密切的交通运输业、建筑业、房地产业、金融业等行业征收营业税，而未征增值税。增值税的征收范围过窄，势必对不同行业流转额实行两套平行税制，造成行业之间税负失衡，同时也造成增值税链条中断，其原因在于：（1 ）增值税实行以票管税，而建筑业等缴纳营业税的行业，在购进货物时不存在税款抵扣，在业务交往中不需索取增值税专用发票从而导致开具增值税专用发票所反映的营业额信息失实，难以控制。一些财务不健全的纳税人利用普通发票偷逃税款，给发票管理带来难度。（2 ）增值税与营业税在实际征管中的并存和交叉使增值税的管辖权产生动摇和混乱，影响了增值税的顺利实施，这集中体现在对混合销售行为与兼营行为税款征收上。按税法规定，混合销售行为应视主体税种情况而定，主体税种是增值税的则一并征收增值税，否则征收营业税。对兼营行为则分别核算，分别计征。而在实际操作中，很难区分两种行为，造成税收管理的复杂与混乱，间接削弱了增值税的税源与税基。
3.税率结构的设计问题。（1）税率确定上， 征税率和扣税率不一致，以致出现“无税扣税”、“低税高扣”等不合理情况，使增值税公平税负的中性调节原则受到扭曲，无法实现资源优化配置。（2 ）用调整税率的办法解决非税率原因而造成的问题，影响了税制规范化。例如对农产品10%的抵扣，表面上降低了税负，但却带来操作上的困难和复杂化。（3）对部分货物适用低税率， 出现一定程度的低税负和“负”税负现象。例如对图书、报纸、杂志等实行13%税率，实际上却按17%抵扣。
4.一般纳税人和小规模纳税人的确认问题。现行增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两类纳税人采取不同的征收方法。因而使增值税在实际操作中矛盾迭出：（1）税负不公。 小规模纳税人执行简易征收办法，按销售额的4%计算缴纳增值税， 不得使用增值税专用发票，也不能抵扣进项税额。这一规定从一定程度上造成小规模纳税人的经营劣势。另一方面，一般纳税人以小规模纳税人为主要购进对象的，其税负也要加重。（2）确认标准变形。 确认一般纳税人和小规模纳税人的标准，一是财务管理状况，二是经营规模大小。但在实际操作中，很难按统一标准办理。（3）加大征管难度。 由于对小规模纳税人按率征收和定额征收都无法反映其实际应纳税额，从而增加了征管难度。另一方面，只有一般纳税人有权使用增值税发票，有些一般纳税人利用其资格，为小规模纳税人或临时经营者代开专用发票，或者将专用发票借、售给一些小规模纳税人。
5.发票管理问题。增值税发票管理上存在许多漏洞与问题；（1 ）现行增值税发票发售方法只凭纳税人提供的发票购买手册及简单审批手续，只要管理人员审批同意即可发售，发票清理检查销毁仅凭简单购买手册。（2）现行普通发票和专用发票的混合使用制度， 使普通发票进入增值税专用发票链条，而对普通发票的印刷、保管、发售、使用等环节的管理远不如增值税专用发票的管理那么严密，漏洞较多，导致税款流失严重。
6.税收优惠问题。（1）增值税减免过多过乱， 且优惠办法也比较复杂。其中有按经济性质和销售对象免税的；有按流转环节免税的；有按货物免税的。优惠照顾的办法也较复杂，有免税或减税的，有先征后退库的，有先征后又由财政返还的。（2 ）减免税过多过乱增加了扣税环节中的矛盾和问题，妨碍了增值税“链条”作用的发挥。
三、增值税制度的改革走向
我国增值税制改革的基本原则应是：以规范化的增值税制为目标，把握增值税规范运作的内在机理，进一步改革和完善现行增值税制，充分发挥增值税制的优越性。其改革的基本思路如下：
1.逐步实现“生产型”增值税向“收入型”增值税、“消费型”增值税的过渡，与国际惯例接轨。从优化税制角度看，“消费型”增值税是增值税类型的最佳选择，因此“消费型”增值税是增值税改革的终极目标。这是因为，其一，“消费型”增值税最能充分体现“中性”原则，符合社会主义市场经济体制的改革方向。“消费型”增值税可以彻底解决对外购货物的重复征税问题，可以对不同行业、不同组织形式的市场主体真正做到公平税负；其二，“消费型”增值税符合增值税的基本原理和作用机制。它允许对几乎所有的外购货物都实行凭发票上注明的税款进行抵扣，无论是固定资产还是流动资产，也不必将购入固定资产及劳务在产品和自制固定资产之间进行划分，有利于增值税的征收管理。但是我国的现实国情与“消费型”增值税存在冲突，目前我国推行“消费型”增值税的条件还不充分，原因在于：其一，国家财政基础薄弱，缺乏足够的承受能力。增值税是国家税收收入的主要来源。采用“消费型”增值税将会使税基缩小，从而使税收收入急剧减少，给本来就很困难的财政增添压力；其二，加大资金需求和劳动就业的压力。“消费型”增值税有利于技术密集型企业发展，不利于劳动密集型企业。我国目前的企业构成，以劳动密集型企业为主，因而推行“消费型”增值税将加大资金需求和劳动就业的压力。最后，“消费型”增值税允许对当期资本性投入一次扣除进项税额，客观上会刺激投资。在我国存在严重“投资饥饿症”的情况下，容易诱发盲目投资、重复投资，不利于经济结构的调整。
由此可见，我国现阶段宜实行“收入型”增值税，以作为“生产型”增值税向“消费型”增值税的过渡。“收入型”增值税只对商品或劳务中的增值额征税。实行“收入型”增值税后，由于企业固定资产折旧额可作为进项税额分次扣除，势必缩小税基，减少财政收入。但我们认为，这一问题可从以下途径得到解决：第一，因固定资产扣税而减少的财政收入，可由设备更新而带来的经济效益来弥补一部分。从长远看，科技进步能使财政收入成倍增长。第二，“收入型”增值税的实行，为交通运输业、建筑业等行业纳入增值税范围创造了条件，减少增值税漏洞，保证增值税链条的完整性，有利于打击利用增值税漏洞偷逃税款行为的发生，在一定程度上保证了税收收入。第三，实行“收入型”增值税后，可能诱发投资扩张。但是，可采用其他税种配合调节以避免其负效应。例如，通过调整固定资产投资调节方向税税率的办法，一方面可取得一部分收入，另一方面也可以改变“生产型”增值税对固定资产一律不准扣除，不能体现产业政策导向的弊端。通过投调税的差别税率体现对科技投资及其他国家扶持产业投资的政策性倾斜，优化资源配置和投资结构。
2.扩大征税范围，增加调节广度。按照国际惯例，增值税要体现普遍征收的原则，应对一切商品及劳务从初始直到最终销售前的各流转环节的增值额课税，对此学术界有两种看法：一种观点认为，应遵循国际惯例，一次性将所有劳务纳入增值税征收范围，对所有行业不加区别地征收增值税，进而取消营业税。国税和地税采取共税源、同税基、分税率各自征管的分享方式。这一观点没有考虑中国现实国情，对税负及分税制影响较大，目前不宜采用。另一种观点认为，宜分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，再逐步扩大，具体可分两步完成：第一，将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围；第二，将建筑安装业、邮电通讯业及娱乐业等其他服务业纳入增值税范围。具体设想如下：
（1）将交通运输业纳入增值税的征税范围。 对交通运输业改征增值税的前提是实行“收入型”增值税和“消费型”增值税。因为交通运输业属于有机构成较高的行业，经营支出主要集中于购置运载工具和燃料，运输工具是固定资产而不能扣除进项税额，显然将严重影响交通运输业的发展。为解决这一问题，可率先在该行业进行试点。即允许一般纳税人企业的运输设备全部固定资产按年折旧额计算进项税额进行抵扣。这样可以使运输费用合理合法地进入抵扣环节，有利于公平税负、公平竞争，从而实现动力资源的优化配置和发挥整体效益。
（2）尽快在建筑业推行增值税， 使增值税的链条延伸到建筑生产过程，使其具有完整性，有利于国税部门对各个物质生产部门的监督和管理。将建筑业纳入增值税范围，其难点和重点在于对发票的管理和稽查。因为建筑部门实行分级核算，层层承包，承包者外购货物，一般只要普通发票，不需取得增值税专用发票。因此必须加强对建筑业的管理和稽查。
（3）强化税收管辖权。增值税征收范围的扩大， 势必涉及到国税、地税部门管辖权的变动，因而应理顺国税、地税各部门关系，规范两者行为，加强两个机构的配合。
（4）调整增值税分享比例。增值税扩大征税范围的同时， 营业税的征税范围必将缩小。由于营业税是地方财政收入重要来源，因此，为保证地方财政收入的取得，对增加的增值税收入，应当适当提高地方分享比例，以支持地方经济发展和满足财政开支需要。
3.简并税率、强化发票管理、严格税收优惠：
其一，从规范化的增值税制要求出发，增值税税率结构应朝简单、高效的税率结构方向发展，最优方案是实行一档税率。由于目前增值税占税收收入比重较大，简并税率可能导致收入减少。但增值税的效率优势不但源于其广泛征收，更重要的是其要求平等课税。因而简并税率所减少的收入，可通过其他财政手段解决，以保证增值税链条在税额抵扣中的前后一致性。
其二，强化发票管理可从下述方面入手。首先，加快增值税专用发票防伪控制系统的实施，对发票的发售、使用和结存等情况进行全面监控，防止假发票和真票假开，堵住假发票的漏洞。其次，加强对增值税专用发票的使用、发售的管理，改进“以票管税”。为此，需要扩大增值税的范围，健全专用发票管理制度，达到“票税合一”、“以票管税”的目的，并且建立全国范围的增值税票据稽核和纳税户管理的计算机网络。
其三，我国增值税制度应借鉴世界上大多数实行增值税国家的经验，坚持增值税不减免原则，确保其规范、公平。理想的增值税制度应力求对所有商品和劳务征税，把减免税控制在最小的范围，以尽可能减少增值税链条中断现象。对确实需要扶持的真正的校办企业、福利企业和生产农资产品的企业，可通过其他财政方式予以处理。
其四，在增值税法中，区别一般纳税人和小规模纳税人是简化征管、减少课税成本、保证财政收入的必要措施。但是，应当均衡小规模纳税人与一般纳税人的税负，实现其顺利对接与传递。一方面，尽量划分小规模纳税人范围，把他们仅局限在商业零售环节上，把小工厂或生产批发企业尽量并入一般纳税人，使其正规化；另一方面，应当对小规模纳税人持公平的态度，不能人为地搞两种税负，强行使其“快速过渡”。各国实施增值税的实践表明，不能统一纳税人，只能均衡税负。小规模纳税人是不可能全部“过渡”的。更何况我国生产力发展水平多层次，经营方式多样化，存在小规模纳税人是社会经济的客观要求。对此，我们应保持理性认识，改变人为创造“区别对待”所造成的增值税链条的破损。
4.深化税收征管制度改革，是规范增值税的重要保证。税收征管体制要尽快实现从征管查三分离向纳税申报、税务代理、税务稽查相结合的征管模式过渡，以进一步推进“金税”工程。
首先，建立健全纳税申报、自缴自核制度，一方面要统一和规范纳税人的编码，广泛搜集纳税人的各种涉税资料。要统一纳税申报表和缴款书，加强对纳税人缴纳税款的监控。另一方面，要加大税法宣传力度；积极辅导纳税人健全财务制度，正确计税纳税。
其次，推行税务代理制度。要整顿社会中介机构，对代理人的资格认定、代理的范围、权利、责任业务规程、监督管理等方面，要有明确的规定。要加强对代理人的培训、考核与充实，进行统一的资格考试。既要防止税务代理机构成为“第二税务局”，给税收征管带来新的麻烦，又要防止中介机构对纳税人“偏袒”，甚至帮助纳税人偷、漏、骗、逃税。我国税务代理工作起步晚、力量弱、基础差，必须加强领导，并辅以一定程度的行政管理和指导。
再次，建立严格的税务稽查制度，实现税务部门日常工作重点的转移。税务稽查的主要工作内容应当是对税源调查、对税案查处、对纳税人审计，以及进行日常的税政工作分析。特别需要指出的是：税务稽查任务的顺利实现，仅目前的权限和手段远远不够，税务稽查部门应在人民法院监督之下具有立案、侦察和起诉的权力，必要时有扣押当事人、财产封存和住所搜查的权力等等，以有利于提高稽查效率，防止税款流失。
最后，加快税收征管计算机化进程，形成全国贯通的税收征管网络，严密有效地监控税收征纳工作。这一目标的实现，对增值税实施的关键——增值税专用发票的管理意义重大，它可以有效地实现增值税专用发票的联网交叉稽核，为增值税进一步规范提供征管的有效手段。
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