试论重组会计，本文主要内容关键词为：试论论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着社会主义市场经济体制的逐步完善和现代企业制度的确立，因效益每况愈下、资不抵债而面临破产的企业所能做出的选择无疑是破产清算和重组。允许企业破产体现了在市场经济大环境下企业独立自主、自负盈亏的特点和自我生存、自我发展、自我消亡的法则，而允许企业重组则是这种特点和法则的延伸。与破产相比，重组不仅给一定时期内因管理不善或外部环境重大变化而面临破产的企业以起死回生的机会，同时为企业继续承担社会责任、清偿债务提供了可能性。要使重组规范而又科学地进行，必须有科学的法律法规和会计方法与之相适应。我国有关重组的法律法规早已颁布，目前正处于完善之中，如1988年实施的企业破产法中明确规定了重组应具备的条件和法律手续；国务院1994年10月颁布的《国有企业破产有关问题的通知》又重申：除破产以外，“对于濒临破产的企业，企业所在地的市或者市辖区、县的人民政府可以采取改组企业管理层、改变企业资产经营形式、引导企业组织结构调整等措施，予以重组。”但是，迄今为止，我国重组会计理论和实务的研究仍属空白。
重组是破产企业按照法律程序取得拥有一定股权的投资者和拥有一定债权额的债权人的同意后，在法律规定的期间内（我国为不超过两年），采取调整经营方针、改善经营管理、重整债务等方式摆脱财务困境，以试图回到正常持续经营的轨道。准予重组的企业必须编制重组计划。重组计划得到拥有大部分股权的所有者和大部分债权额的债权人同意后，在法院委托的监管人的监督下实施。重组计划的科学性和执行情况是企业重组成功与否的关键。本文以重组计划为起点对重组会计的有关理论和实务进行探讨。
一、重组计划
由企业提出的重组计划，其目的在于在重组期间内给企业提供一个切实可行的方案为其摆脱财务困难创造条件。导致财务困境的因素错综复杂，如产品无销路、现金流入源泉匮乏、过度成本费用开支导致无法弥补的资金流出缺口等，但无论何种原因，追根求源，均由经营管理的劣势所致。企业在摆脱经营管理劣势、走出财务困境的过程中遇到的最大难题无外乎于资金短缺、债台高筑。因此，重组计划应解决的关键问题是采取得力措施改善经营管理、筹集重组所需资金、通过和解减轻债务负担。
1.改善经营管理。改善经营管理是企业重组成功，步入良性循环轨道的终极措施，是重组计划中首当其冲考虑的问题。重组计划要在诊断出导致企业财务困境的经营原因的基础上，根据以往经营劣势提出股东、债权人都能认可的切实可行的经营策略，如转产、引进新生产线、处置沉淀资产、关闭或出售部分经营部门。与此同时，重组计划要针对以往经营失利的管理原因以及新经营策略对管理的要求，采取更换领导能力低下的管理人员，增加新管理人才的措施提高企业管理水平。
2.筹集重组所需的资金。淤积深重的经营管理劣势导致资金侵蚀是企业破产的直接原因，企业重组面临的一个关键问题是资金匮乏，因此，破产企业在重组期间要解决的难题之一是筹集经营所需的资金。由于破产企业的经营活动产生的资金流入远远不能满足重组对资金的需求，而破产企业已经给债权人造成一定数额的经济损失，又不太可能再以举借新债的方式取得资金，所以，重组期间所需的资金一般主要由原来的所有者提供。国有独资企业主要由国家增拨一定数额的资金，股份有限公司和有限责任公司则由股东提供重组资金。
3.债务重整。破产或重组企业由于资金缺乏，不可能拥有按既定条件偿还债务的能力，因此，对债权人来说，同意破产企业重组意味着采取双方都能接受的方式进行债务重整。债务重整的方式分为两大类：一是让渡非现金资产或发行权益性证券给债权人，以全部或部分清偿债权人某项或某几项债务，具体作法有转让资产、发行或转让普通股、优先股、认股权给债权人；二是更改偿债条件，主要有延长偿还期、降低或提高利率、降低债务帐面价值、全部或部分减免已发生的债务利息。
二、重组会计应解决的关键问题
重组计划的成败直接决定着企业的生死存亡，对于这种未卜的前途，从理论上讲，会计首先应回答的问题是以持续经营为其基本假设仍然采用正常经营状态下的会计处理方法？还是以未来将破产清算为前提建立一套以清算价格为基础的会计处理方法？事实上，重组一开始就对上述问题做出准确回答是不可能的。另外，从主观意识上说，与企业利益悠关的各方只有以较大程度的把握相信重组能走出财务困境并最终能正常经营，才选择重组而不是破产。因此，重组会计仍然以持续经营假设为基础。但与正常持续经营条件下的财务会计相比，重组会计又面临着以下问题：
1.特殊的损益构成。在重组期间，企业一方面继续从事生产经营活动，同时按重组计划实施变卖或转让部分资产、关闭或出售部分经营部门等改善经营管理的措施，而资产处置收入与原帐面价值不一致必然要产生利得或损失。另外，重组期间必需依法聘请律师、注册会计师等外部人员办理法律事务和会计事务，并支付外部人员工资。因此，重组期间的损益由以下两部分构成，一部分是企业经营损益，另一部分是企业因重组而产生的利得、损失、收入和费用。重组会计必需回答，上述两部分损益在财务报告中以什么样的方法列示，是合并列示还是分别列示？
2.负债的计价。对于资不抵债的企业来说，并不是所有的债务都重整。对于重整的债务和未经重整的债务是否一概采用原来的计价基础计价？如果重整的债务采用重整后的金额计价，重整损益如何处理？
3.资产和负债的揭示。建立在正常持续经营基础之上的财务会计，其报告是按流动性由强至弱的顺序列示资产和负债，其目的是便于财务信息使用者对企业的偿债能力进行分析。对于重组企业来说，流动负债和长期负债的划分不能作为确定债务重整方式的依据，因为必须在重整期间以转让非现金资产和发行或转让权益性证券的方式偿还的债务并不限于长期负债，而以更改偿债条件进行债务重整的并非只是流动负债。因此，只将负债划分为流动负债和长期负债分别列示的作法不能完全满足重整期间信息使用者的需求。另外，由于债务重整的原因，企业的相当部分债务不需在重组期间偿还（无论是流动负债还是长期负债），而以转让非现金资产和权益性证券偿还的债务并无需企业付出现金或待流动资产变现后偿还，不存在流动负债用流动资产偿还的问题。如果重组期间，企业未能摆脱财务困境，仍需进行清算，在清算过程中，对有担保的债务和无担保的债务采用完全不同的清偿方式和程序，部分担保债务的债权人关心的是完全担保债务的规模和担保品的价值，而无担保债务的债权人则关心完全担保债务和部分担保债务的规模以及资产变现价值（而非帐面价值）对上述债务的满足程度。由此可见，重组中的债务重整和重组结果的不确定性向正常经营状态下资产负债揭示方法提出了挑战。
4.重组后会计方法的选择。经重组是为摆脱财务困境奠定了基础而使企业恢复正常持续经营状态，还是重组失败而被迫进行破产清算呢？如果破产清算，则选择清算会计方法。如果企业恢复正常持续经营状态，由于债务重整中企业以权益性证券清偿部分债务，致使企业所有者构成发生重大变化，企业实际是以一个新的实体从事经营。对于处于经营新起点的企业，从理论上说，会计上必须按资产的现行价值，负债和所有者权益按重整后的价值表述财务报告（这一过程，西方国家称之为“新起点会计（Fresh start accounting）”。在中国，新起点会计如何运作呢？
三、重组会计具体内容及运作设想
从内容构成上看，重组会计包括重组期间会计和新起点会计。
（一）重组期间会计。作为财务会计的构成部分，重组期间会计的主要目的是向债权人、所有者、法院提供财务状况和财务成果的信息，其内容应包括以下两个方面：
1.重组业务的会计处理。重组期间的业务包括重组业务和经营业务。重组业务会计处理中的关键是将重组支出、重组损益与经营收支及损失区分开。为保证重组中的开支，重组企业的现金中可以划出一部分作为“受托保管现金”，该笔现金在法院委托的监管人的监督下用于开支因重组发生的各种支出，会计对重组业务支出和经营业务支出要严格区分各自的审批程序，分别列支；债务重整后，新债务数额与原数额肯定不一致，从理论上讲，该差额既可作为重组损益入帐，也可作为营业外收支入帐，但重组过程中，债务重整是一项十分重要的内容，且面宽、数额大，重组后债务额与原数额的差额作重组损益为宜；按重组计划处置的财产，其处置价格与帐面价值的差额，也应作为重组损益在损益表中单独列示。区分重组损益和经营损益的关键问题是利息收支的归属问题，在一般情况下，财务会计是将利息费用抵减利息收入后并入财务费用而作为经营损益项目列入损益表，这无疑是科学的。但在企业重组的情况下，这样处理的科学性则值得商榷。因为，重组期间应支付的利息确属企业筹集经营资金而负担的成本，但利息收入则主要产生于重组行为，企业因债务重整使得相当一部分债务无需在重组期间归还，致使因经营活动和企业重组而产生的现金流入沉淀于银行，从而获取较大数量的利息收入。由此可见，将利息费用和利息收入分别作为经营损益和重组损益处理更合理。
2.表内及表外信息揭示。为了反映重组期间的经营损益和重组损益，损益表中应将这两种损益单独列示。经营损益项目包括营业收入、营业成本、经营费用、管理费用等；重组损益包括按重组计划出售部分资产而发生的利得和损失、重组费用等。 重组期间损益表基本格式如下：
重组期间损益表
编制单位： ______年____月 金额单位：
项目 金额
一 营业收入
减:营业成本
二 营业毛利润
减:销售费用
三 营业净利润
加:投资净收益
营业外收入
减:营业外支出
四 重组项目前利润总额
加:重组期间利息收入
债务重整净收益
重组财产处理净收益
减:重组费用
五 重组项目后利润总额
减:所得税
六 净利润
在资产负债表中，重整的债务和未重整的债务应分别列示。重整的债务一般无需在重组期间归还，该部分债务按重整后的金额直接按负债项目列示；未重整的债务仍然分为流动负债和长期负债。资产负债表负债的列示如下：
重整债务:
未重整债务
重组计划实施状况关系到债权人、股东利益，无论来自董事会、债权人委员会对重组过程的监督，还是来自法院的监督都要依据客观、系统的财务信息，但有关重组计划执行情况的财务信息和利益各方关注的与重组结果不确定性有关的经济信息不是表内指标所能全部囊括的，事实上，利益各方对表外信息的关心程度丝毫不亚于表内财务信息。重组企业除编制基本财务报表外，还要以附表或附注的方式揭示有关完全担保债务和部分担保债务金额、作为担保品的资产价值、新经营策略执行情况、所有者追加投资情况、以非现金资产偿还债务以及以权益性证券抵偿债务等情况的信息。
（二）新起点会计。企业重组计划得到切实贯彻并经债权人委员会、股东以及法院监督机构的同意后，企业将再次独立行使经营管理自主权，回到正常经营轨道。由于采用向债权人转让和发行权益性证券的方式进行债务重整，重组企业所有权发生变化，企业不再由原来的股东会控制。因此，从会计上而言，重组后的企业实际上是一个新的报告实体。为了公正反映这一新报告实体所拥有的经济资源及其来源，该实体的资产和负债应按公允价值计价；一般而言，这一新实体的资产公允价值仍小于权益额，留存收益为负数。为此，新起点会计主要解决以下两个问题：
1.按当前公允价值对资产和负债计价。对于重组企业来说，负债的公允价值就是重整后的负债金额。但资产的公允价值必须通过评估确定，企业必须选定评估基准日，在法院监督下，由法定资产评估机构与债权人委员会、股东共同组成评估小组，按基准日的公平市场价格计价，资产帐面价值与公允价值之间的差额作为资本公积。
2.调整资本构成，注销留存收益帐面负数。在股本、资本公积、留存收益三部分中，重组企业的留存收益额一般为负数，企业可以在按规定办理减资手续后，采用以一比一的比例用小面值股票交换大面值股票的方法或按股东原投资比例冲减部分实收资本的方法来减少股本，新股本额与原股本额的差额作为资本公积，然后将“资本公积”帐户数额与“留存收益”帐户中负数对冲，将“留存收益”帐户调整为零。
标签：会计论文; 破产重组论文; 破产程序论文; 资金计划论文; 财务计划论文; 企业资产论文; 企业经营论文; 破产重整论文; 留存收益论文; 损益论文; 持续经营论文; 财会论文; 债务论文;