股权投资损益与应交所得税分析（三），本文主要内容关键词为：损益论文,所得税论文,应交论文,股权投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、“长期股权投资”准则适用的范围
1.对子公司的投资，即投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资；
2.对合营企业的投资，即投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；
3.对联营企业的投资，即投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资；
（1）一般认为股权比例在20％X＜50%。
（2）股权比例小于20％但符合下列情况之一的，也应当认为对被投资单位具有重大影响：
①在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权；
②参与被投资单位的政策制定过程，并且在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见；
③与被投资单位之间发生重要交易，有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性；
④向被投资单位派出管理人员，并且该管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动；
⑤被投资单位的生产经营依赖投资企业的技术资料；
⑥其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。
4.投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资（详见表1）。
二、长期股权投资成本法形成损益的财税分析
1.成本法下长期股权投资损益的处理方法
在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资方需要确认投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
（1）“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
（2）“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本
应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
2.成本法下长期股权投资损益的纳税调整
企业所得税法规定，投资方从被投资企业获得现金股利时，需要进行税务处理。原企业所得税法规定：在投资方获得现金股利时，如果投资方的企业所得税率高于被投资企业的所得税率，则需要根据税率差计算应补交的企业所得税；新企业所得税法规定：从2008年开始符合条件的企业获得的现金股利所得，可以免交企业所得税，实现真正意义上的税收优惠。
【例1】 甲公司20×7年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。甲公司每年的会计利润均为500万元（除股权投资外，没有其他纳税调整事项）。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况（见表2）。
表2
单位：万元
年度被投资单位实现净利润当年度分派利润
20×7年
3000 2700
20×8年
6000 4800
注：乙公司20×7年度分派的利润属于对其20×4年及以前实现净利润的分配。甲企业从2008年开始执行25%的所得税率（原来执行33%），乙企业一直执行18%的所得税率。两个企业均为中国居民企业。
要求：确认2007年、2008年的投资损益以及应纳税额。
【解答】 甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：
（1）20×7年
当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在20×6年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为：
借：应收股利
810000
贷：长期股权投资 810000
收到现金股利时：
借：银行存款 810000
贷：应收股利 810000
2007年应纳税所得额的调整金额为：810000/（1-24%）=1065789.48（元）
应纳税额=（5000000+1065789.48）×33%-1065789.48×24%=2001710.53-255789.48=1745921.05（元）
（2）20×8年
应冲减投资成本金额=(2700+4800-3000)×3%-81=54(万元)
当年实际分得现金股利=4800×3%=144(万元)
应确认投资收益=144-54=90（万元）
账务处理为：
借：应收股利 1440000
贷：投资收益 900000
长期股权投资 540000
收到现金股利时：
借：银行存款 1440000
贷：应收股利 1440000
新颁布的《中华人民共和国企业所得税法》规定，符合条件的居民企业进行股权投资获得的现金股利免税。
由于甲、乙企业均为中国的居民企业，甲企业采取的是直接投资方式，乙企业是非上市公司。虽然甲、乙企业存在税率的差异，根据新税法规定，甲企业获得的现金股利可以获得免税优惠。又由于会计账面已经确认了90万元的收益，因此，在计算应纳税所得额时需要进行纳税调整。
2008年应纳税所得额=5000000-900000=4100000（元）
2008年应纳税额=4100000×25%=1025000（元）
三、长期股权投资权益法形成损益的财税处理
1.权益法下长期股权投资损益的处理方法
（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
（2）投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
2.权益法下长期股权投资损益的纳税调整
企业确认投资损益的年份，由于会计上确认了“投资收益”，而税法规定只有在获得现金股利时才可能需要纳税，为此，在获得损益的当年需要进行应纳税所得额的纳税调整；在会计上确认现金股利时，只是调整了“长期股权投资”的账面价值，不涉及损益，而税法需要根据具体情况加以判断是否需要纳税。
【例2】甲公司于20×8年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（详见表3）。
表3
单位：万元
项 目 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货 750
1050
固定资产1800
360 2400
2016
无形资产1050
210 1200
10 8
合计3600
570 4650
假定乙公司于20×8年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲企业2008年实现的会计利润为300万元，所得税率为25%，乙企业所得税率为24%。要求：确认2008年甲企业的投资损益；计算2008年甲企业应交纳的企业所得税额。
【解答】 甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）
无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45（万元）
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