新会计准则对上市银行的影响，本文主要内容关键词为：会计准则论文,银行论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
今年1月1日起，财政部发布的新会计准则开始在上市公司范围内施行。新会计准则对会计的基本概念和原则进行了重新界定，而且在具体业务的处理上也做了重大调整。新会计准则的实施必将引起上市银行在经营管理、财务状况、财务报表和信息披露等方面的较大变化，给上市银行带来新的机遇和挑战。
一、引入公允价值计量属性
公允价值应用于新准则体系中的金融工具、非共同控制下的企业合并、投资性房地产、债务重组和非货币性交易等方面。
(一)对于交易性金融资产，新准则规定取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，对上市银行进行短期股票投资的，将不再采用原来的成本与市价孰低法计量，而纯粹采用市价法，这将使上市银行在短期证券投资上的损益浮出水面。
(二)对于非合并所形成的长期股权投资，当初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本，这将会使上市银行当期利润提升。对于非共同控制下的企业合并，新准则规定购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，并且当合并成本低于被购买企业净资产公允价值时，经复核后，其差额也应当计入当期损益，这将会使上市银行当期利润增加或降低。
(三)对于投资性房地产，新准则规定应以成本模式为基准计量模式，在满足一定条件下，也可采用公允价值进行计量，采用公允价值计量时，不需再计提折旧或摊销，而是以期末的公允价值为基础调整其账面价值，差额计入当期损益。这条规定在目前房地产市场持续活跃、房地产价格普遍上升的环境下对上市银行业绩极为有利，房地产公允价值将普遍高于账面价值，采用公允价值计量时，又不需银行再计提折旧或摊销，银行账面利润将大幅上升，资产、所有者权益也将有较大幅度增加。
(四)对于债务重组，新准则规定由于使用了公允价值，除债转股形式以外，账面价值与公允价值的差额计入当期损益。因此，上市银行通过债务重组可以带来利润，从而提升银行业绩，对投资者而言非常有利。
(五)对于非货币性交易，新准则规定了两种计量模式，在以换出资产账面价值计量时，不管是否发生补价都不确认损益。但以公允价值计量时，不管是否发生补价都会确认损益。尽管新准则增加了限定条件以防止上市银行利用非货币性资产交换蓄意虚增利润，但仍有可能被部分上市银行所利用，以提升利润水平。
新会计准则强调公允价值计量能使上市银行的资产和投资价格更接近市场价值，更能真实反映一定期间银行的经营状况和财务状况，但在我国现有经济环境下，公允价值计量存在不确定性、变动性和集合性，对相关资产和负债采用公允价值计量存在一定的难度。上市银行在对公允价值计量时，应区分不同项目产生未来经济利益的形式，运用不同的估值技术包括：账面价值、市场价格、未来现金流量现值等。因此，不同的会计师和会计人员因主客观条件的制约，对项目公允价值估计的结果会有差别，这种差别直接影响到有关项目的确认与计量，如果把握不好，就会被作为银行盈余管理的重要手段而被利用，影响上市银行财务报表的财务状况，进而影响上市银行对外披露的会计信息的相关性和可靠性。
二、增加金融工具准则
新会计准则引入了金融工具概念，形成了金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报四项准则。在金融工具分类上改变了以往按期限划分资产、负债类别的做法，采用按金融工具的属性将资产划分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项、可供出售金融资产四大类。将负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。这更好地反映了金融工具的实质，把金融资产和银行的持有意图相联系来进行分类，可以使投资者更清楚地看到各类金融资产所隐含的风险，也可以对银行的金融资产投资和管理政策有一个更直观的认识和更恰当的评价。新准则限制了不同类别之间的重分类原则，不允许互换，这种限制可以在一定程度上避免银行利用不同类别投资的计量方法的差异人为操纵利润的现象。
(一)新准则规定把衍生工具纳入表内核算，并要求嵌入衍生工具与主合同分拆，作为独立的金融工具进行核算，同时要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，这使得上市银行进行的一些高风险金融投资可以及时在财务报表中得到反映，使管理层可以更直接地获取相关信息，为管理层更好地履行其职责提供了条件，同时也使投资者可以更直接地了解上市银行衍生金融工具的情况，及时察觉银行潜在的风险。
(二)新会计准则引入了公允价值与历史成本混合计价模式，对于交易性金融资产和金融负债、金融衍生工具要求按公允价值计价，对于持有至到期投资、贷款及应收款项及其他金融负债按历史成本或摊余成本计量。以公允价值计量的部分，其价值随着公允价值的变化而变化，可以更真实地反映金融工具的实际价值，但由于公允价值的变动计入当期损益或权益，反映在损益表中，使财务报告波动性上升，会对银行会计信息产生负面影响，可能影响市场对银行经济价值的正确判断。尽管新准则对公允价值的应用做了较为详细的说明，并提出了很多的限制，但是上市银行在金融工具部分的利润操作空间依然存在。
(三)新会计准则要求上市银行对贷款及应收款项类金融资产按照实际利率法以摊余成本计量，体现了资金的时间价值和占用成本，强调的是资金的内含报酬率而不是合同利率。对于银行按当前市场条件发放的贷款，在活跃市场上没有报价的，银行应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额，贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算，收回或处置该贷款时，应按取得的价款与该贷款账面价值之间的差额，确认为当期损益。就银行贷款利息收入的具体核算规定来讲，对于目前的应计贷款，《金融企业会计制度》按照贷款本金和合同利率确认利息收入，但按照新准则，该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致，实际利率与合同利率也可能不一致，确认的利息收入可能会出现差异；对于非应计贷款，《金融企业会计制度》规定不确认利息收入，只在表外核算。收到还款时，应先冲减贷款本金，本金全部收回后才能确认利息收入，但按照新准则，该笔贷款的摊余价值可能不为零，仍需按照实际利率确认利息收入，对于已经发生减值的贷款，利息收入还需按照减值发生时的未来现金流折现率计算。尽管新准则与原制度存在较大差异，但是由于目前银行贷款手续费收之甚少，贷款实际利率与合同名义利率基本相同，对上市银行贷款利息收入确认计量影响不大。从长远看，随着上市银行在项目投资和融资过程中更充分地发挥财务顾问的作用，银行收取的手续费率相应提高，银行贷款利息收入的确认计量将发生较大变化。
三、规范资产减值准备的处理
《金融企业会计制度》规定，对于资产减值准备，如果有确凿证据表明资产价值回升的，可将已计提的减值准备转回。这在一定程度上为银行利用资产减值准备的计提和转回调节利润提供空间。新准则对资产减值的转回做出了限制，明确规定：对于固定资产、在建工程、无形资产和抵债资产等非金融资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；对于在活跃市场中没有报价，且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。该规定截断了上市银行利用减值准备调节利润的途径，使得上市银行今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润，其利润将更为真实。对于持有至到期投资、贷款及应收款项、可供出售金融资产，新准则规定计提减值，采用未来现金流量折现的方法，按照金融资产的期末账面价值与该金融资产按原实际利率折现的预计未来现金流量现值的差额，确定计提减值的金额，改变了原来《金融企业会计制度》贷款按五级分类计提减值准备的做法。新准则计算的减值损失比较准确，更能反映贷款的真实价值，使得上市银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失，促进上市银行增强经营风险意识。
四、改变研发费用的会计处理
新会计准则借鉴国际会计准则，将上市银行自行研究开发项目的支出分为研究阶段支出和开发阶段支出，并对其进行不同的会计处理，对于研究阶段支出在当期确认为损益，而对于开发阶段支出则要求资本化确认为无形资产，改变了原准则对开发阶段支出一律确认为当期费用的规定。新准则对开发阶段支出在满足一定条件下可以资本化的规定，有利于上市银行开发期间费用和受益期间收入配比，更客观地反映上市银行的财务状况，有利于上市银行不同期间经营业绩评价，有利于增强上市银行技术开发、创新动力，加大科技投入，注重长远发展，保持技术领先优势，实现银行价值最大化。
由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把银行的研发活动清楚地划分为研究阶段和开发阶段，存在一定程度的操作困难。同时，上市银行对开发阶段的支出资本化时须同时满足的五个条件的确认很大程度上依赖于会计人员的专业判断，存在主观性差异。这两方面的因素增大了上市银行盈余管理的空间，很可能被上市银行利用，达到操纵利润、粉饰业绩的目的。
总之，新会计准则的发布实施将给上市银行带来全新的变化和深远的影响。一是实施新会计准则有利于上市银行为投资者和社会公众提供更为有用的会计信息，有利于投资者决策；二是新会计准则实现了与国际会计惯例的趋同，对在香港上市的国内银行来讲，有利于消除按照我国会计准则编制的财务报表与按照国际会计准则编制的财务报表之间的差异，降低准则转换成本，有利于国际投资者更好地解读我国上市银行的报表，提高我国银行的海外形象，有利于我国银行进行海外融资；三是新会计准则首次构建了比较完整的有机统一体系，全面实施有利于完善市场经济体制，有利于资本市场健康稳定发展，有利于商业银行改革和金融风险化解；四是新会计准则的实施为我国上市银行提供了与国际银行交流的通用会计语言，有利于促进我国上市银行与国际银行业之间的交流与合作。
当然，实施新会计准则也给上市银行带来了很大挑战。对于公允价值的计量、金融工具的确认和计量、资产减值的判断及未来现金流量的预测、估价技术的应用、新产品开发中涉及的资产负债和相关损益的确认等，都需要借助管理人员和会计人员更多的职业判断，对银行从业人员素质要求很高，当务之急是要重视和加强对新会计准则的学习，深入理解，准确把握，合理运用，推动新会计准则在上市银行顺利实施。
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