国际税收概念与国际税法概念新探，本文主要内容关键词为：概念论文,国际论文,税法论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际税收的产生和发展已经经历了一段较长的历史，但人们对国际税收及相伴而生的国际税法的全面认识和系统研究，却不过是近几十年的事。国际税收与国际税法各自作为一门崭新的学科，直到目前，国内外学者、专家对它们的研究仍有不同的看法。笔者认为，其中最需要解决的是关于国际税收概念与国际税法的概念之争，因为只有在完满地解决了这个基本理论问题的基础上，去探讨国际税收与国际税法各自作为一门崭新的独立的学科才有意义。
一、理论界关于国际税收概念的分歧
我们知道，税收是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现以国家为主体的特定分配关系，因而，税收具有强制性、无偿性和固定性的特征。税收原来纯属一国地域管辖范围内的事，但随着国际经济生活的不断深化和发展，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、国际贸易、国际投资、国际交通、通讯的迅速发展，税收的国际化相应出现，经济生活的国际化和税收的国际化使国际税收关系随之产生和发展。
那么，国际税收的概念是什么呢？1.狭义说。持这种观点的学者、专家认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。其理由是，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。2.国际税收广义说。持这种观点的学者、专家认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，一国的税收征纳活动中具有涉外因素、并足以引起国家与国家之间税收利益分配关系的那一部分税收征纳活动，也属国际税收范畴，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
以上反映的是关于国际税收概念的第一个分歧，即国际税收是否应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内：1.狭义说。一种观点认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税，而不包括关税、增值税、营业税等流转税税种。持这种观点的学者、专家的主要理由如下：①流转税是间接税，流转税的负担可以转嫁，并不是由从事经济活动的纳税人直接负担的，而且各国对商品流转税的课税严格的地域限制，一国政府仅对本国境内的商品和劳务的流转额征税，对超出本国境内的商品和劳务的流转额是无权征税的。对流转税的课征不象对跨国所得或一般财产价值的课税那样存在着一国的居民税收管辖权与另一国的来源地税收管辖权的交叉重叠现象，因而不存在对同一纳税人的同一流转额的国际重复征税问题。②关税等流转税的征收管理方法比较简单易行，或从价计证或从量计征，标准明确，易于征收管理，而所得税的应税所的确定、稽核、征管手段等都比较复杂，征管漏洞较多，国际避税和逃税现象较严重（注：见王传纶主编：《国际税收》，第13页，中国人民大学出版社1992年版。）。③各国在关税等方面的制度差异小，而各国的所得税制度则差异往往很大，体现在征税对象、来源认定、计征方法、扣除范围等方面。基于以上理由，这些学者、专家主张将关税等流转税排除在国际税收的概念之外。2.广义说。另一种观点则与之针锋相对，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等流转税税种。持这种观点的学者、专家打破了狭义说观点在理论界的一统局面，给国际税收的研究注入了一股新鲜的空气，然而，由于他们仍是站在传统的理论体系上论证自己的观点，由于受传统理论的约束，其反击狭义说的力度和深度都是有限的。因而，必须从新角度去探讨国际税收的概念。
二、从国际税收产生的原因和目的方面重新探讨国际税收的概念
对于国际税收的产生和出现，理论界的认识一直都有分歧，但不同的观点在两个基本问题上是一致的：（1 ）都强调国际税收的产生需要具备一定的经济条件，即承认国际税收问题的出现是国际经济、技术交往的必然结果；（2 ）都强调各国税收制度的差异是国际税收问题产生和存在的又一个重要原因（注：见于海峰：《国际税收的产生及其发展》，第63页，载《税务研究》1993年第7期。）。 国际税收的产生必须具备两个条件，一个是跨国纳税人的出现，另一个是跨国征税对象的存在。当经济生活的国际化导致各国对同一纳税人或纳税人的同一课税对象均行使税权，并影响到相关国家利益的时候，国际税收问题才因此而产生了。因而，笔者认为，应该从国家整体（综合）利益的角度、从国际经济一体化的角度去理解国际税收的目的（亦即国际税收存在的动因），去探求国际税收的概念，而不能简单地将国际税收理解为国家之间税收利益的分配关系（注：几乎所有的学者、专家都是从这一角度去探讨国际税收的概念的，认为国际税收是国际税收利益的分配关系。）：
1.世界经济一体化导致对商品课税的国际协调。对商品课税的国际协调的目的主要在于促进国际贸易的自由、健康发展，进而对本国经济发展带来良好的运行环境，促进本国经济的发展。举关税为例，关税的作用不仅在其于财政作用，而且还在于其贸易壁垒作用。各国政府从各自国家的利益出发，往往都奉行“鼓励出口、限制进口”的政策，对进口商品课以较高的关税以保护本国生产企业。如果各国竞相提高关税，则这种恶性的关税壁垒之战的直接后果是严重阻碍了跨国贸易的发展——在高额进口关税的压力下，谁也不愿意从事跨国贸易活动了。从世界角度讲，它不利于跨国的商品流动；从一国角度讲，它不利于本国的对外贸易活动，从而影响一国经济的发展。“闭关锁国”的惨痛教训和世界经济一体化的历史潮流驱使各国政府从各自国家的整体（综合）利益出发，对各国关税进行协调，削减关税的贸易壁垒作用，实现贸易自由化的目标，优化各国的经济结构。
2.世界经济一体化导致对所得课税的国际协调。对所得课税的国际协调的目的在于促进国际资本自由流动和国际投资的自由健康发展，促进资源的国际优化配置与组合，最终促使一国经济的健康、蓬勃发展。世界经济一体化导致因从事国际经济活动而产生的跨国所得有了可能，如果各国竞相对同一跨国纳税人的跨国所得征税，这就必然使跨国纳税人背上沉重的税收负担，从而不再愿意从事国际经济活动，尤其是国际投资活动，这势必阻碍了国际资本的自由流动。因此，从促进国际资本的自由流动、优化本国的经济结构出发，各国政府从国家的整体利益出发对所得税进行协调。各国纷纷采取免税法、抵免法等方法，尽量减少跨国纳税人的税收负担，鼓励跨国投资活动，促进资本等资源的国际自由流动、互通有无，最终实现资源在国际范围内的合理配置、优化组合，而这种效果对各国的国内经济而言是不无裨益的。
3.世界经济一体化还导致对财产课税的国际协调。对财产课税的国际协调的目的在于方便跨国纳税人的跨国经济活动，从而带动一国经济的繁荣与发展。
综上所述，我们可以得出以下几个结论：①国际税收的产生与世界经济一体化，或者说与跨国经济活动有关。②各国政府对跨国经济活动的税收的协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且更重要的还在于这种协调给一国的国家整体利益所带来的更大的综合经济利益。③同时，对流转税的国际协调也应当包括国际税收的概念之内④最后，应当指出的是，国家之间税收的协调结果最终将由一国政府对跨国纳税人征税对象商品的征纳关系来落实和体现。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。
因此，笔者试图对国际税收的概念作一个新的表述：国际税收是各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系。
三、对国际税法概念的探讨
理论界对国际税法的概念也有两种不同的观点（注：见高尔森主编：《国际税法》，第1—2页，法律出版社1993年版。）：1.狭义说。持这种观点的学者、专家认为，国际税法的调整对象仅仅是国家间的税收分配关系。2.广义说。持这种观点的学者、专家认为，国际税法的调整对象既包括国家之间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳的关系。
以上是关于国际税法概念的第一个分歧，即国际税法调整对象是否应当包括一国的涉外税收关系。关于国际税法概念的第二个分歧同样是国际税法的调整对象是否应当包括流转税。
我们知道国际税法是调整国际税收关系的法律规范的总称。在探讨过国际税收的概念之后，上面的两个分歧自然迎刃而解了，因此，笔者试图对国际税法的概念作如下表述：
国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和。