税收执法自由裁量权滥用及其救济制度设计——激励与约束的权衡，本文主要内容关键词为：权衡论文,税收论文,制度论文,自由论文,裁量权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收执法自由裁量权是指税收法律法规在未对税收执法行为的范围、方式、手段等做出详细、具体、明确规定的情况下，税务机关可根据具体情况及自己的评价确定适当的范围、方式或手段的税收执法行为，是法律、法规赋予税务机关的一种“能动”权利。税收裁量行为是税收执法行为的主要表现形态，但并非任意裁量、毫无约束，而是在法定的原则、范围内的裁量，且裁量必须忠实于税法的目的，符合法律合理性与公正性的要求。税务机关在作自由裁量时不能越权和滥用职权，同时还要注意税收执法行为的合理性。税务管理相对人认为税务机关自由裁量的行为不合法，侵犯了自己的合法权益，可以提起行政复议和行政诉讼。据国家税务总局通报，2004年，全国各级税务机关受理并做出复议决定的案件中，维持的占66%，撤销、变更等占34%；同期的税务行政应诉案件中，税务机关的胜诉率为83%①。税务行政复议、诉讼呈高发势态，究其根源，税务行政处罚自由裁量权的不合理运用是引发税务行政复议、诉讼的重要原因之一。因此，研究税务行政处罚自由裁量权及其合理运用成为当务之急。
本文认为，在税收执法过程中赋予税务机关一定的税收自由裁量权是必要、合理的，但由于在制度设计和执行过程中存在缺陷，税收自由裁量权有被滥用的可能性。在构建和谐社会的进程中，防止税收执法自由裁量权的滥用，建立“和谐的税收征纳关系”，具有重要的理论和现实意义。
一、税收执法自由裁量权存在的必要性
与税收法定主义相适应，税务行政自由裁量权也是依法给予的，那么在强调税收法律确定的前提下，为什么还要依法规定税务行政自由裁量权，从而使税务机关的行政作为存在可以选择的空间？本文认为其产生源于以下几个方面：
（一）日益扩大的税务行政权力
随着市场经济体制的不断完善，税收作为重要的经济杠杆与国家财政收入的工具，越来越深刻地影响国民经济的各个领域。特别是近年来，在其微观经济杠杆作用日益健全的同时，其宏观经济调控的功能也受到广泛的重视。在这种情况下，税务行政所涉及的领域也在不断扩大。而在历次财税改革和税权调整中，税务行政管理权限的下放相对于立法权，划分得更清楚、更直接，因此税务行政权力无论从横向还是从纵向分析，其扩大是显而易见的，正是这种局面的产生为税务行政中自由裁量权的实施创造了广泛发挥作用的空间。
（二）税务管理的特殊性和现实的复杂性
相对于税务立法和司法，在执法过程中税务机关所面临的涉税问题范围广泛、内容复杂、形式多样，在行使过程中简单地采用统一的处理标准困难较大。尤其是税务行政的专业性、技术性因素伴随着社会进步、经济形势的变化、科技手段的应用，使税务管理过程日益复杂。作为税收法律执行者的税务机关而言，必须在复杂的征管过程中实现公平和效率。而且，面临愈来愈多的新情况、新问题，也需要给予税务机关一定的自由度，依据有关税收法规和税收精神进行灵活的管理。税收法律的普遍性与税收执法个案的特殊性矛盾共存，在稍微具体地适用法律的时候，它对某些人是不利的、错误的，而对另一些人也可能是有利的、正确的，法律同样会因条件变为“恶法”。因此，管理相对人和税收执法者都可以从不同角度理解法律，现实的复杂性可想而知。
（三）税收法制建设的渐进性以及具体立法过程中经验的缺乏
近年来，尽管税收法律在不断规范的条件下进行了修订和完善，但由于我国财政税收改革不可避免地还带有过渡经济的特点，这些修订和完善也还带有渐进性的色彩，从而在立法过程中也带有一些弹性空间。更为重要的是，由于税收立法技术和经验还有待提高，面对国民经济形势日新月异的变化，难以制定出详尽、周密的法律对税务行政的全过程进行指导，即使在税收立法时考虑超前，也难以保证税务行政的每一个环节百密无疏，赋予税务机关相应的机动权力处理具体事务是必要的。
（四）税收立法者主观认识的局限
税收立法者客观上无法完全预见现实税收工作和未来税收执法可能会发生的所有情况，这就使税收法律规则不能完备无遗，不能规定税收执法的一切细节，把所有的税收问题都包括进去；纷繁复杂的万事万物不可能描述得极尽完美，包括立法的用词不当在内，因而规则的歧义和冲突在所难免。
（五）我国现实国情和法律稳定性的要求
我国地广人多，并且不同地区在经济、文化等方面的发展水平存在着明显的差异，特别是在当前，政治、经济、文化、教育等方面的改革正在深入地进行，许多措施带有探索性，社会经济生活中新的经营方式、经营形式不断出现，情况纷繁复杂。但税收法律规范又不能朝令夕改，需要保持自身的相对稳定以维护法律的权威，因而可能形成税收法律规范的滞后性与行政效率的冲突。为了弥补税收法律规范的不周密性和模糊性带来的不足，调和法律滞后性与政策先进性的矛盾，法律授予税务机关一定的自由裁量权也是现实的要求，也有利于税收法律的稳定性。
二、税收执法自由裁量权被滥用的可能性：激励与约束失衡
税收执法自由裁量权有存在的必要性，但也有被滥用的可能性。税收执法自由裁量权滥用有其存在的原因和表现，并产生了一定的危害。
（一）税收执法自由裁量权被滥用的原因
1.纳税人和税收执法主体的信息不对称，使执法主体有足够的激励滥用税收执法自由裁量权，而纳税人对其缺乏相应的约束机制。这种信息不对称是双向的，一方面纳税人和税务管理机关信息不对称，由于我国税务管理中税源监控机制仍不完善，计算机网络信息共享程度不高，特别是工商、银行、国税、地税等与税务管理联系密切的部门之间完全信息共享仍须时日，造成了税务机关对纳税人的信息了解不充分，纳税人在自身利益最大化的动机驱动下，违反税法规定，以达到少缴税款的目的，此种行为大量存在。另一方面是指税务管理部门内部的信息不对称，即基层税务人员（包括基层管理人员和基层稽查人员）与税务监察管理部门之间的信息不对称，基层税务人员相对税务监察管理部门掌握更多的纳税人的信息，从而他们可以欺上瞒下，非法利用掌握的不对称信息来从事自由裁量权寻租活动，谋求私利。
2.税收执法主体有追求自身利益最大化的激励。“经济人”是经济学重要的基本假设和前提，经济分析中不把税务人员定义为品德高尚，具有强烈为人民服务高尚思想的人，而把税务人员看成是在市场中追求个人利益最大化的理性经济人。他的决策完全是根据自己的决策来进行的。其实对于一个真正意义上的公务员来说，他主要考虑的也应该是这些问题。公务员只是一种职业而已，他们与政治体系中的官员还是有一定差别的。税务人员自身一旦有了某种利益的需要，势必会运用手中的自由裁量权主动为谋取个人利益而采取不利于社会管理和纳税人的行为。另外全国各地经济发展水平不一，百万税务大军业务水平的良莠不齐和对税法的理解不一也造成了对相同或类似案件处理的不同，使得税务公平原则不能实现。
3.税收执法自由裁量权本身的属性使其自身缺乏相应的约束。其一，从约束机制来看，法律、法规对税务行政自由裁量权的限制较少。法律、法规赋予税务机关一定的自由裁量权，是为了保证税务机关更好地完成行政职能。法律、法规给自由裁量权留下了较宽泛的余地，但没有相应的约束机制，自由裁量权可能被变成任意裁量权，从而导致滥用情况。其二，税务行政自由裁量行为属行政行为的一种，具有单方的强制性。税务机关做出行政行为无需征得纳税人等税务行政相对人的同意，同时可以在相对人不履行义务时强制其履行或采取相应的强制措施，包括税收保全、税收强制措施等。而法律、法规不可能对行政机关在所有情况下的处置方法都做出详尽、具体、明确的规定，只能是采取相对确定的处置方法和富有弹性的原则，这就给一些人滥用自由裁量权造成了可乘之机，从而构成了对自由裁量权的滥用。
4.税收执法自由裁量权运行的外部环境缺陷使其激励与约束失衡。经过近半个世纪的努力，我国的税收法律体系已初步建立。这一体系的最大特点是：税收立法层次低，税收规范性文件成为我国税收规范的主要表现形式，并在数量上占绝对优势。它具体体现在我国已初步形成了以宪法中的税收规范为“主体”，以大量的税收法律、行政法规为“两翼”，并辅以相当数量的税法解释、规章、税收协定等所组成的税法形式体系。税收立法层次低，有关税收中的一些基本的共同的法律问题都没有或无法得以规定，现行税收法律过于概括、简约，给税法的解释、理解和执行带来较大的随意性和歧义性。此外，我国税收法律体系运行的外部环境存在许多缺陷与不足，给税收自由裁量权的滥用留下了较大空间。
（二）税收执法自由裁量权滥用的表现和危害
法律、法规规定的税务行政处罚自由裁量幅度较大，可以说是“激励有余而约束不足”。主要表现为：
第一、决定罚款多少的“自由”，如偷税处50%以上至5倍以下罚款；
第二、选择行为方式的“自由”，如《税收征管法》及其实施细则法律责任条款中，出现“可以处”字样的条款有9处；
第三、认定情节轻重的“自由”，如对“情节轻微”、“情节严重”、“情节特别严重”的如何界定；
第四、权力行使时限的“自由”，如对警告类税务行政处罚，税法未作具体时限规定的情况下，税务机关对权力的行使时限享有完全的自由裁量权；
第五、决定是否执行的“自由”，如《税收征管法》第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。这表明税务机关可以对“逾期处罚”是否由自己执行进行自由裁量。
上述五个“自由”在立法上是客观存在的，符合中国国情。但实际工作中，部分单位和个人悖于立法精神，滥用税收执法自由裁量权，产生了一定的危害。滥用自由裁量权的危害不仅是破坏了税法统一性，容易激化社会矛盾和滋生腐败，更重要的是削弱了税收作为经济杠杆的调节作用。税收调节是国家财政政策中的重要手段，其中，税收的开征、停征，税收的减、免、退、补政策，税收优惠的税式支出等政策都是政府对经济进行宏观调控的重要经济杠杆。这些政策是否发挥了应有的调节作用关键是税务机关和税务人员的政策落实情况。如果税务机关和税务人员在具体行政行为中不能按照税收法律、政策法规依法行政，不按照政策目的行使自由裁量权，就必然导致税收政策效果不充分，削弱了税收作为重要经济杠杆的调节作用，建立和谐的税收征纳关系也成了“一纸空文”。
三、税收执法自由裁量权被滥用的救济制度设计——激励与约束的权衡
从本质上说，税收自由裁量权还是税收执法主体的一种“权利”。在构建和谐社会的进程中，运用激励与约束机制防止税收执法自由裁量权的滥用，对于建立“和谐的”税收征纳关系，不失为当前的一项救济制度。“激励与约束两者缺一不可。激励就像汽车的发动机，汽车要走必须要有发动机。但是仅有发动机汽车照样也不能开上路，还必须要有刹车装置。每个人要对他的经济后果负责任，也就是说，他要受到约束。”
（一）加强纳税人和税务管理机关的信息沟通，建立激励与约束的畅通渠道
建立适应新形势的税收信息获取机制，这是准确行使税收执法自由裁量权的前提。当前需要进一步加强税收信息资源的开发和利用，统一、规范信息系统的管理，提高信息系统的利用效率。再先进的计算机信息网络也不可能完全替代所有的税收基础工作，在我国加强税收信息化建设的同时，应借鉴以前的税收征管员制度，及时、准确的了解、掌握纳税人的生产经营及相关经济行为信息，建立涉税各部门之间的信息共享和交换制度、第三者涉税信息报告制度，形成有效的信息获取机制，为自由裁量权的正确适当行使创造前提条件。当前应当调整税收征管工作的重点，重视税收日常管理工作，不能过分倚重税收稽查。过分倚重税收稽查就存在滥用自由裁量权的可能性，征管中出现的问题也说明，有些问题不是靠处罚就可以解决的。其次是加强税务管理部门内部的信息沟通，加强内部约束力量。基层税务人员（包括基层管理人员和基层稽查人员）与税务监察管理部门之间的信息要共享，基层税务人员相对税务监察管理部门掌握更多纳税人的信息，在税收执法过程中掌握的信息越充分，适当行使自由裁量权就越可能。税务管理机关通过内部信息共享，在提供适当激励的同时，加强内部管理机制的约束。纳税人通过了解涉税信息，从外部加强对税收执法人员在行使自由裁量权时的约束。
（二）正确对待税收执法人员的“理性人”行为，适当激励的同时加强对其约束
其一，加强对税收执法人员的职业道德约束机制。随着我国税收法治的推进，税收执法环境必将发生巨大的变化，对税务人员的执法能力和水平提出了更高要求。特别是在新征管法中对于税务机关和税务人员的行政行为，增加了30余条的明确规定，大大提高了对税务人员的职业道德要求。通过学习、培训，增强税务人员道德修养，帮助他们形成正确的权力观，培养他们勤政廉政为公共利益服务的意识和品质，使他们能够自觉地以内心的道德力量抵制外在的不良诱惑，自觉严格要求自己，行使好自己手中的权力。道德是不成文的社会规范，它具有广泛的社会基础与潜移默化的调节功能，是法律实施的评价标准和前提基础。通过职业道德制约机制的建立，能够形成有效的行业自律机制，降低外部监管的成本。
其二，建立税务行政执法责任制，提高税务执法人员的综合素质。税务行政行为人的素质高低是影响自由裁量权正确行使的重要因素。现在税务行政执法人员素质不高是个较为普遍的问题，这与我国建立和完善社会主义市场经济的战略目标不相适应，有些税务行政执法人员有唯我独尊的思想。为此，一方面要加紧通过各种渠道培训税务行政执法人员，根本提高税务执法人员的综合素质，包括业务能力、道德水准等。积极开展业务培训和更新知识培训，提高税收执法人员的业务素质，使他们熟悉政策法规，明确执法程序，做到办案有法、定性准确、处罚有据，纠正执法随意性。加强对税务人员进行以法律知识、现代化科技知识、市场经济知识等为主体的综合素质教育，从根本上提高他们对税收法律条款的理解能力、税务行政运用能力、税收法律事实判断能力、涉税事件处理能力，从而减少因业务能力有限而产生的行政自由裁量权的错误使用。
（三）完善税收执法自由裁量权内部约束与激励机制
要完善税收立法，加强立法解释力度。要正确行使税收行政执法自由裁量权，首先在立法上必须尽可能地将行政自由裁量的成分降低到最低程度，尽量避免授予税务机关以完全的、没有任何限制的自由裁量权。对税收法律、法规及其实施细则或办法中条文规定过于笼统的尤其是那些涉及纳税人权益的“弹性”条款和“模糊”概念要尽可能地具体化、明确化，同时鉴于税法的制定和修改需要经过严格的程序而解释法律没有过多的条件限制，建议人大常委会应加强对税收立法的解释，规范抽象行政行为，尽量减少裁量空间，从源头上加以控制，使税法规范，加强对自由裁量权行使中的合理性监督。自由裁量权是行政强权的重要体现，如果没有程序上的限制，则难以控制行政权的滥用。如果在立法上将自由裁量权控制在必要的范围之内，并对自由裁量权的行使规定明确的限制性条件，将其纳入程序公正的范围，加上事后的税法监督，则可以使自由裁量权的存在体现应有的法律价值。
（四）完善税收执法自由裁量权外部约束与激励环境
税务机关在强化内部监督，运用激励和惩罚手段来规范执法人员行为的同时，也要积极参与创造条件，强化外部监督，包括：人大监督，司法监督，纳税人的监督，社会力量特别是会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构的监督，审计部门的监督，以及新闻媒介的监督等，通过建立健全全方位的控制机制，确保税务行政执法自由裁量权依法行使。纳税人对税收执法人员的正确评价是对其的一个重要激励因素，在激励的同时也是对其的约束。
注释：
①中国税网，www.ctaxnews.com.cn，2006年9月1日。
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