试论现代企业中三位一体的会计管理体系，本文主要内容关键词为：现代企业论文,试论论文,管理体系论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现代企业会计管理应建立在权责明确和激励与约束机制相结合的基础上。为此，必须以市场为导向进行严格的科学管理，对外应最大限度地满足用户需要，对内最大限度调动职工积极性，建立一套三位一体的行之有效的会计管理体系，以达到资本金的保值、增值，以及精简效益的目的。本文试图从委托—受托责任制、科学的内部决策制和目标成本控制着手进行研究。
一、建立以资本保值、增值为基础的委托、受托责任制体系
现代企业制度的实质在于科学管理，企业内部会计的科学管理是企业科学管理的重要组成部分。会计的委托、受托关系的构成要素，是联结委托、受托双方的责任纽带，对国有企业来说， 包含两层意思：（1）国家对企业实行委托制。国家将全部国有企业的资产通过委托制委托给企业，由企业的董事长承担其经营责任。这样，董事长就成了国有企业的国家代表，是国有企业的受托人，负责国有企业资产的独立经营和国有资产的保值、增值，并负责对外提供会计报告。（2 ）在企业内部为了加强管理，亦可采用委托、受托责任制。将国有企业的总资产实行层层委托、受托责任制，一直到企业内部的基层，如分厂、车间，以便做到资本金的保值、增值。
国家与企业之间委托、受托责任制的实现，是建立在企业内部的委托、受托责任完成的基础上。企业为了完成对国家的受托责任，就必须在企业内部建立起两级或三级委托、受托责任制，使企业内部资产能够保证层层有人负责，负责国有资产的正常经营运转，有效利用，并定期进行检查、考评，这些都需要建立在科学的会计核算基础上，以反映各级委托、受托责任的完成情况。在实行层层委托、受托责任制基础上，实行严格的奖惩制度，管理好的受托人有奖，管理不好的受托人有罚，不能尽职尽责者撤销其原有职务。
国家对企业实行委托、受托制时，主要考核资本金的保全。而资本金的保全问题，既是保持资本完整，又是保证收益的真实合理。从资本保全的发展过程来看，企业家们更侧重于从收益角度来理解资本保全。只有资本得到保全，企业的收益才会真实合理。在目前国有企业中资本不能保全，收益不够科学合理甚至少计成本虚计盈利，是一个较普遍存在的问题，急需解决。古典经济学家亚当·斯密在《国富论》中对收益作了定义：一个大国全体居民的总收入，包含他们土地和劳动的全部年产物，在总收入中减去维持固定资本和流动资本费用，其余供居民自由使用的便是纯收入。换言之，所谓纯收入，乃是以不侵蚀资本为条件而留供居民享用之资财。这就是最初的真实收益的定义。上面古典经济学家对资本保全所作的理论说明，可以得出结论为资本保全有两种解释，其一为财务资本保全，又称价值保全；其二为实体资本保全，又称生产能力保全。
财务资本保全，是用价值指标表示的。就目前会计制度规定来看，资本金在“实收资本”和“股本”两个科目核算，资本积累的准备金在“资本公积”科目核算。原始资本保全仅包括以上两部分，持续经营后的资本保全还应包括盈余公积和未分配利润，因为后两部分是没有分配给投资者的净收益，留在企业内用于周转，视同投资者的追加投资。
财务资本保全（价值指标）可用三个指标来表示：
1.原始资本保全：期末资本（包括实收资本和资本公积）＝期初资本（实收资本和资本公积）；
2.持续经营后的资本保全：期末所有者权益＝期初所有者权益；
3.资本金增值率：期末比期初资本增值额与期初资本相比乘以百分之百求得；资本增值率亦可分为原始资本增值率和持续经营后的资本增值率，原始资本的增值率仅限于实收资本和资本公积的增值所计算的增值率，持续经营后的资本值率又包括盈余公积和未分配利润两部分。
实体资本保全（生产能力指标），在技术发展迅速、高度自动化、现代化的今天，资本保全仅仅用价值指标来表示是远远不够的，这是由于在市场经济条件下，物价变动的因素应该考虑，生产力水平提高的因素也应考虑，在考核资本保全时，以上两个因素往往反方向地起作用，错综复杂，所以真正作到资本保全必须采用实体资本保全，即要求保证企业生产能力不受损失。按照重置生产能力的作法，将期末生产能力进行重估，与期初进行对比反映实体资本的保全情况。
根据我国国有资产管理局在《在国有资产产权变动时必须进行资产评估的若干规定》中对重置成本法规定：“重置成本法，即根据评估时该项固定资产在全新情况下的市场价格或重置成本，……考虑资产功能变化等因素确定重置价值。”根据重置成本的属性和以上规定，重置成本又可以分为完全重置成本和更新重置成本两种，在考虑资本保全时，用更新重置成本表示企业生产能力更科学合理。
完全重置成本是按原样复制，而更新重置则侧重于生产能力恢复，用更新重置成本表示生产能力，同时将存货中原材料也按现行价格重估，两者之和大体代表实体资本保全。
以上财务资本保全公式适用于短时期对资本保全的考核，而且一般在物价相对稳定的情况下运用，它不仅可运用于国家对企业资本保全考核，而且企业内部也可分层次进行考核，但这一指标受物价变动和生产力水平提高的影响，因此对资本保全进行长期考核必须结合运用实体资本保全指标进行补充，方能反映资本保全的实际情况。
二、建立以激励机制为措施的内部决策体系
企业内部各层次为了更好地完成委托、受托责任，就需要调动各个层次的管理人员及广大职工的积极性。为此，可采用内部决策会计的方法来激励广大职工的积极性。
内部决策会计就是企业组织和每个成员在选择有较大经济效益的方案时，为使自己能够获得更合理的行动机会所提供的会计情报及其应用方法。这种决策会计区别于传统管理会计中所讲的决策会计。传统管理会计所讲决策会计，只限于上层领导在选择企业整体方案时运用；企业内部决策会计，则更注意企业各个层次的管理人员和全职工每次行动选择最优方案时用，包括上层领导和中层管理者，工程人员、质量管理人员、计划人员以及设计人员和采购人员、推销人员等都在内。总之，凡属企业各个层次工作人员在选择行动或工作方案时发挥会计情报作用的过程，都属于企业内部决策会计的内容。
内部决策会计的核心，是对每次行动或工作方案的成本计算和损益确定。它是企业内部贯彻激励机制原则的具体措施，它要求各层次人员在每次行动之前，对行动或工作方案进行预计，测算各个行动方案的成本和损益，以便选择最优方案。也就是说，这时对行动或工作方案的成本计算只有在不同机会之间的损益比较之后才能确定最优方案，才有实际意义。因此，这时内部决策会计选择方案所用方法基本上是机会损益计算或损益分析，即对不同方案进行成本预计后所确定的损益加以对比。但内部决策会计最有效的方法，则是附加价值分析，附加价值是国民经济学中的术语，是研究企业工资与附加价值之间的合理比例关系。企业各层次人员对每次行动方案进行选择时，应首先研究每个方案所创造的价值是多少，为创造这些附加价值而支付的工资是否与附加价值保持了合理比例关系，以此来确定方案是否可取。以附加价值与工资比例关系来选择最优方案，会提高每次行动或每项工作的经济效益，这样就会激励企业内部全体职工的积极性，以便更好地完成受托经济责任，比传统管理会计中所讲责任会计的方法能够更好地调动每个职工的主观能动性，因为传统的责任会计方法，各层次人员只是被动地执行上层下达的责任指标，而没有充分发挥主观能动性。因此，内部决策会计的附加价值分析方法是调动企业内部每个成员积极性进行会计管理的科学方法，它可以使企业各个层次管理人员，克服盲目性，增强自觉性，发挥最大的主观能动性去完成受托责任。因此，以附加价值分析为基础的内部决策体系与企业内部的委托、受托责任制体系相结合，就完善了企业内部的管理体系。
三、建立以目标成本为核心的内部控制体系
建立在激励机制基础上的内部决策体系是完成受托责任制的措施，但仅仅如此，仍然是不够的，还必须加强内部控制，以便降低成本提高经济效益。
目标成本是在成本经营阶段，为了保证目标利润的实现而制订的成本标准，它反映了成本经营阶段通过市场调查所确定的成本控制线，是全厂职工努力奋斗目标。在企业成本管理中，目标成本具有重要作用，企业能否在竞争中取胜，关键在于成本水平的高低；而成本水平的高低，取决于投产前目标成本水平的高低。目标成本就其实质来说，不在于计算，而在于控制和管理。
目标成本的测定方法，对于新产品应以市场价格为基础实行倒扣测定法，即用单位产品售价减去单位产品应计税金和单位产品目标利润求得单位产品目标成本。这一方法是在改变传统成本管理观念和成本核算方法的基础上产生的，它与计划产品经济下的产品定价公式即“在产品成本基础上加合理利润再加法定税金等于产品售价”恰成鲜明对照。这一变换不仅是成本计算方法变换，而且还是生产经营思想上的重大变革。由于后者没有根据市场需要，所以生产的产品就不能适销对路，在市场竞争中就缺乏活力；而前者是从市场出发研究成本水平的，在市场竞争中就具有生命力，就能促使企业改善经营管理降低成本，以便在市场竞争中取胜。以上目标成本测定方法，是我国市场经济初期的作法。由于市场经济的发展，对目标成本提出了新的要求，要求目标成本应随市场价格的涨落而变化，尤其是在通货膨胀情况下，如何通过目标成本消化物价上涨因素，是新形势下目标成本管理的关键所在。这时，目标成本已演进到由新产品的成本经营阶段的成本控制线，发展到老产品的随市场价格变动的成本控制线。
“模拟市场，成本否决”管理方法中的目标成本，就是在原有基础上前进了一大步。它不仅适用于新产品开发，而对于老产品也采用了根据市场价格随时调整目标成本的方法。这时的目标成本是一个围绕市场售价变动的动态系列，亦称“市场成本”。
在调整目标成本的过程中，一般采用倒推的方法，这种方法适用于连续式复杂生产的企业里。即根据市场售价最终产品的目标成本，然后从最后一道工序向前推压，一直到第一工序为止。目标成本向前推压的过程，就是发动群众挖潜和完成目标成本的过程，也是根据最终目标成本进行成本控制的过程，在每一道工序推压确定目标成本指标时，都需要群众认可方能完成。这种倒推目标成本的方法与西方市场经济发达国家和日本采用的适时制（JIT）管理方法相适应， 是一种科学的目标成本管理方法。
目标成本的制订过程，是成本控制过程的首要环节。当目标成本确定后，就要进行目标成本的分解和落实。目标成本分解和落实过程是成本控制过程的第二个环节，基本方法可按产品形成过程、产品结构和产品经济内容等进行分解，在目标成本分解的基础上，应将已分解的指标落实到每个责任单位，以便明确其经济责任，并按照经济责任进行控制。
设计过程目标成本指标的落实与控制，是成本控制的关键。应根据成本经营阶段所确定的目标成本，按产品结构进行分解，落实到每个部件或零件上作为控制指标，负责设计的人员就是该项指标的责任人。在这一阶段，设计人员对产品设计所作的贡献，应在该产品销售出去实现其经济效益后，对设计有功人员进行嘉奖。除设计阶段外，材料采购阶段和产品制造及销售阶段，都要对有关责任人进行考核，以便对整个产品成本进行控制。
以上我们对现代企业内部会计管理的三个系统分别进行了论述，认为这三个系统的相互结合构成整个企业会计管理体系，以委托、受托责任制为主线，内部决策与内部控制是为实现受托责任制服务的；在层层委托、受托、层层决策和层层控制的条件下，企业就能够适应市场需要，真正变成市场的主体，在市场竞争中立于不败之地。
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