基于权变理论的政府管理会计环境与政府管理会计变革：回顾与展望，本文主要内容关键词为：管理会计论文,政府论文,理论论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、前言
影响政府管理会计变革的环境因素问题一直是政府管理会计领域的一个重要命题，这一研究大约在20世纪80年代初期开始进行(Roy L.Smith，J r，1982)。Roy L.Smith，Jr对美国的政府基金管理使用管理会计的程度和相关影响因素进行了问卷调查。在以后的几十年里，学者们通过问卷和案例不仅考虑独立因素对政府管理会计的影响，而且考虑各种环境因素对政府管理会计变革的协同作用。在这方面的理论研究，最有代表性的是各种权变模型(Contin-gency Model)。该模型能较好地理解影响政府管理会计变革的影响因素，并解释了激励、信息使用者的结构变量、信息生产者的结构变量、实施障碍四个模块之间的相互作用。后来，许多学者对该模型不断加以改进和完善，相继提出了动态的权变模型和扩散权变模型。鉴于这一系列研究在国际政府管理会计变革领域占有重要地位，而国内学者对此鲜有探索。笔者将对这一领域相关文献进行归纳和分析，目的是勾勒出此类研究的框架，以明晰研究思路，更好地指导未来的研究。
二、单个环境因素对政府管理会计变革的影响
1.政治竞争强度。Baber和Sen(1984)，Evans和Patton(1987)，Ingram(1984)关注制度环境和政府管理会计改革之间的关系。大部分研究都表明政治竞争和政府管理会计变革之间存在着关联。政治竞争和政府管理会计变革之间的关系通常与代理理论相关联，一般采用边际分析方法进行分析。
2.选拔会计官员的方法。Ingram(1984)认为会计官员的选拔方式影响政府管理会计更深层次的发展。他认为与任命公共官员的方式相比，选举的“监督委员会”直接经受选举的竞争压力，有更强的动力提升政府管理会计系统。Ingram还认为个人贡献(职业经验和训练)在选举和任命的管理者之间是不同的。假如会计官员能通过政治市场被选举，而非通过任命被选拔，那么他们的职业经验和训练可能也不同。
3.政府规模。Baber(1983)，Evans和Patton(1987)认为使用政府管理会计可能与政府规模的增长相关。政府规模的大小由人口的绝对规模或人口密度所计量。一般存在以下规则：地区拥有越多的人口，政府的税收和其他的收入也就越高，国家的资源就越难以管理。随着人口的增加，人们开始对建立控制系统感兴趣(比如通过政府管理会计)，而作为委托成本的一部分的监督成本可以被减少。因此，Evans和Patton(1987)认为拥有更多人口的城市，因为有更多的资源，将被预期产生更好的政府管理会计。
4.环境的稳定性。这个关键要素(推动力、异质性和敌对)是通过组织使命、历史、资金来源来获得数据的。环境的稳定性被Greenwood et al(1980)引入作为一个权变变量。他认为政府管理机构的规模不断扩大比相对稳定的政府机构更难做计划。在不断变化的政府机构很多努力花在维持而不是发展新的设施和服务。该变量采用过去五年人口增长率来衡量。
5.组织要素。包括分权、差异化、一体化、官僚主义和资源水平。机构的使命差异很大。组织结构也相差很大，有的强调地理性区分(如公共预算服务和土地管理局)，有的强调过程和产品(如老兵部和卫生机构)，还有的是两者的结合(如联邦谷物服务)。但所有的五个组织都强调财务受托责任的分权。每一机构都在组织的最基层提供了成本报告。
6.管理风格要素。Gordon和Miller认为管理风格包括严格分析、时间观念、多路复用技术、适应性、生产力和战略意识。很多管理风格尺度在各机构之间差异很大。只有一个尺度贯穿五个组织%%成本和收入的战略意识在每一部门都是普遍的。
7.政府会计人员职业化水平。通常，政府执行机构和立法机构自发提供管理会计信息与政府会计人员素质有很大关系。实现的一种方式是利用管理会计系统，目的是表明管理水平的专业化(Evans和Patton，1984；Ingram，1984)。
三、综合环境因素对政府管理会计变革的影响
从20世纪80年代后期开始，一些学者在对相关文献回顾的基础上，结合行为理论和政治科学的影响，综合考虑各种环境因素对政府管理会计变革的协同作用，提出了一系列刻画环境因素影响政府管理会计变革的模型，包括行政生态模型、路德应变模型和通用权变模型。
(一)行政生态模型
生态又称生态系统(ecosystem)，是指在一定时间和空间范围内，生物与非生物环境通过能量流动和物质循环所形成的一个彼此关联、相互作用并且有自动调节机制的统一整体。这一概念是1935年由英国生态学家泰斯勒(A.C.Tansley)首先提出，后来被美国行政学家里格斯应用于行政学并创立了行政生态学说。里格斯从方法论上指出了行政生态视角研究的优势，他认为：“在发展中国家，经济、政治、行政等方面往往纠缠在一起，彼此密切地相互影响着，因此研究者必须把眼光扩展到整个政治系统的各有关因素，才能够把公共行政的真实情况勾画出来。”他还认为，影响一个国家公共行政的生态要素是多种多样的，其中最主要的生态要素有五种：经济要素、社会要素、沟通网络、符号系统以及政治架构。政府管理会计作为提升政府行政责任和治理水平的一个重要途径，其变革也应打破旧有的纯经济思维的闭合系统，实现与政府治理变革的接轨与融合；重视公共行政主要生态因素影响的同时，也应关注政府管理会计变革过程中主体与参与者的行为选择所面临的内部制度环境与外部生态之间的互动与张力。笔者将政府管理会计生态界定为政府行政生态的一个次级生态系统，是政府管理会计主体及主要参与者与其改革与发展的内外环境之间的相互作用、相互依赖以及相互影响而形成的一种动态平衡系统。政府管理会计变革基本功能的发挥除了其内部制度规则和环境的影响外，还与一个地区的财政状况、民主程度、沟通网络和符号系统等因素密切相关。
(二)路德应变模型
Klaus G·Lüder教授通过对一些工业化国家中央政府预算和政府会计系统的比较研究，发现各个国家的政府会计改革在改革实践、改革过程和改革导向上均有所不同，而差异的存在至少是由于各个国家政治管理制度的不同。他分析了一个国家的社会、政治、管理环境及其对政府会计改革的影响，并解释了各种环境、各个因素与政府会计改革结果间的关系，建立了应变模型，成功地对政府会计改革的原因进行了揭示。该模型由四个模块组成：激励；政府社会环境；政治管理系统的特征；改革的障碍。应变模型的任务是解释会计改革初始点和政府会计系统最后状况两点间的改革过程，并对改革过程提供观念的总结。由于政府管理会计是政府会计的一个分支，所以应变模型也适用于分析环境变化与政府管理会计变革。1994年Lüder对模型进行了修订，形成了修正的政府会计改革应变模型：一是将政治和管理结构变量分离为两个不同的系列；二是增加“支配学说”到激励因素中。Godfrey，Devlin和Merrouche(1995，1996)针对发展中国家修正了应变模型。其主要贡献是在模型中考虑了国际组织和捐赠部门对一个国家政府会计改革的影响。Jaruge和Nowak(1996)建议融合“现实世界改革的结果”作为应变模型附加部分，从而形成了政府会计革新的通用模型。应变模型的动态扩展由Godfrey、Devlin、Merrouche(2001)提出，又称为“扩散式应变模型”。该模型用以评估“组织的改革”，通过实施模块加以补充，目的是描述改革决策过程，而过程的结果又被反馈给应变模型的各影响因素。Lüder(2000)提出了“财务管理改革进程模型”。该模型仍然包括以国家环境因素设计为特征的形式变量，它纠正了应变模型“强调环境超过行为”的倾向，建立了行为之间的联系和在改革过程到过程结果中关键人物态度之间的反馈，并因此考虑多阶段改革进程的可能性。Pollitt，Bouckaert(2000)提出了公共管理改革的模型，该模型的核心是社会核心人物对理想的和可行性公共管理改革的理解。
(三)通用权变模型
Emmanuel和Otley(1985)已经识别了三类主要的权变因子：环境、组织结构和技术。环境因素影响会计系统的一个例子是其可预测性和面临竞争的大小。Waterhouse和Tieseen(1978)提出了一个从高预测性到高不可预测性的持续稳定的变动的模型来解释组织环境的影响因素。Khandwalla(1972)认为复杂的会计和控制系统受到市场竞争的影响。组织结构因素包括规模、相互独立的分权和资源可利用性，得到了Waterhouse(1975)的证实。技术因素包括不同类型的生产技术的区分、惯例的程度和任务的可变性。EMMANUELa(1985)认为权变框架在管理会计受到组织理论文献的严厉批判时，得到了管理会计研究者的一致接受。在权变理论运用到管理会计以前，管理会计与组织的相关关系已经被证实。环境的不确定性是一个有用的权变变量，能检查政府的特殊环境。
政府管理会计的动态权变模型包括四个部分(见图1)：外部环境(包括社会、政治、经济和技术)、内部组织环境(包括历史和传统、结构、责任分配和基准)、利益相关者(目标与最优管理风格)和管理控制系统(过程和信息内容)。这四个部分相互影响，相互作用。政府管理会计作为政府管理控制系统的一个子系统，同样受内外环境的影响，也影响内外环境。
图1 基于权变理论的政府管理会计环境与政府管理会计系统
四、基于权变模型的环境因素与政府管理会计变革的实证观察
关于政府管理会计变革的国外文献较多，主要采用问卷调查或案例分析，研究环境的变化导致政府管理会计实践的变化，通常采用权变理论进行解释。
M.W.Pendlebury(1985)采用问卷调查研究了英格兰和威尔士的地方政府的管理会计。研究目的是考察地方政府管理会计在提供信息给计划、控制、决策制定和绩效衡量时的角色和地位，也研究是否近年来地方政府经济和政治环境的变化导致了管理会计系统采用的变化，以及是否不同的管理会计系统反应不同种类的地方政府。结果显示地方政府管理会计不同于主流会计。很多地方政府活动产出的难以衡量导致了管理会计的常规控制技术通常不能运用。现实中很多地方政府管理会计强调直接的预算制定与控制，但该研究没有发现证据来证明地方政府的计划和控制的需要。各地方政府的管理会计实践各不相同，有证据表明改变在逐步发生。英国地方政府负责提供广泛的公共服务。不管是按年度总支出、共享总产品还是员工的数量来衡量，它都对经济有重要贡献。虽然地方政府采用的管理和控制方法经常受到指责，很少有人关注政府管理会计的贡献。地方政府提供了广泛的服务，但其精确目标却难以定义。他们提供的很多服务的产出不能恰当的衡量。他们发生的主要成本是可随意使用的成本，因为每一财政年度固定后，成本与随后的活动水平没有明显的关系。近年来地方政府的经济和政治环境发生了显著的变化。中央政府试图划分政府的边界，导致了地方政府通过拨款的财政支出比例稳定地下降。如果超过了预算，将受到拨款减少形式的惩罚。地方政府目前的权力是限制支出比率不超过规定。另外，目前地方政府需要外部审计来满足其自身的需要，以确保其经济、有效率使用资源。地方政府发生了剧烈改变，预期将导致管理会计系统的巨大变化。不同级别的地方政府采用了不同的管理会计实践。Otley(1980)认为权变理论运用到管理会计是基于这样的假设：没有普遍适用于所有组织和所有环境的会计系统，而是特定的会计系统依赖于组织适应的特定环境。因此权变理论需要识别会计系统的特征，这些特征与某些特定的环境相联系，要找出两者匹配的地方。有三类权变因子影响会计系统的设计，如环境、组织结构和技术。在地方政府背景下很多权变因子归因于不同类型地方政府的存在。每一类地方政府负责相似的服务提供，因此面临相似的管理难题。但由于服务提供种类的潜在差异和管理的复杂性，因此假定这将反应在不同的管理会计实践上。结果表明，官僚组织没有动力引入改变，没有采取更复杂的预算控制系统，更趋向于遵循惯例而不是改进机制。直到法律强制要求地方政府引入有效的成本系统，尽管很多年前他们就有责任这样做。很多被访者不愿提供详细的预算控制信息的原因是若提供了很详细的信息，将更强调了这个问题。
Bruce Gurd(1993)采用问卷调查研究了澳大利亚地方政府管理会计的运用情况。作者调查的政府管理会计技术包括七个方面：公司计划、预算、预算控制、预算和预算控制的改变、绩效衡量、项目评估和其他管理会计问题。作者通过权变理论识别了管理会计技术的影响因素，包括政府规模、政府管理委员会的变化与否、政府的经济状况以及组织效率。结果表明，政府规模影响很多技术的使用，大规模政府更可能使用更复杂的技术。其他影响因素的实证检验都不显著。地方政府对计划系统相对熟悉，预算控制系统则相对陌生。绩效衡量没有广泛的使用。不复杂的项目评估技术比复杂技术更流行。
Dale Raimonde Geiger(1996)研究了美国联邦政府管理会计的决定因素、实施动机和决策相关性。他首先从GAO的调查数据获得评估管理会计系统的决定因素；然后应用研究文件寻找联邦政府实施管理会计的动机；最后测试可行性。权变理论提供了一个好的尺度和框架来分析数据和理解变量间的相互关系。环境、组织和管理风格都影响会计系统。GAO的调查涉及五个机构。这些机构包括广泛的政府活动。联邦管理会计系统复杂性的决定因素是通过重复ZIMMER的研究，结论类似：系统复杂性不是由于生产过程和市场竞争。然后发展了一个决定系统复杂性的模型，获得了统计显著的结果。联邦管理会计系统解释和预测的目标有三个原因：管理会计实践直接反映到管理当局，而财务会计原则仅间接地影响管理者；政府管理会计不是由存货评估驱动；缺乏显著的利润分享回报降低了管理者短期操纵盈余的可能性。他调查了4个方面的管理会计技术：管理控制因子(作业管理和绩效衡量、预算执行、预算形成)；必须的成本因子(存货成本、法律要求、私有化分析)；日常成本分析；定价决定。管理会计系统在私人部门很普遍，联邦政府却很少。很少存在该系统提供了一个机会来理解采取该系统的组织类型。权变理论提供了一个尺度来分类变量。实地研究五个联邦政府管理会计系统发现基金来源环境的重要性。实地数据认为周转性的补偿基金环境导致了分权的组织结构和成本意识的管理风格，同时促进了管理会计系统的发展。由于联邦环境的收入依赖于内部活动而不是外部拨款，所以最终的成本系统特别关注成本恢复，其次才是成本控制。实地研究的结果很好地吻合了Gordon和Miller的权变模型。与环境相关的类型的补助基金和周转基金导致了成本系统的建立，分权财务管理、发展成本意识管理风格。数据发现，在每一个机构中，补助基金和周转基金来源(环境)将影响分权受托责任(组织)和成本意识(管理风格)，并发展成管理会计系统(会计信息系统)。这可能是由于补助基金和周转基金的本质的财务绩效增加的受托责任的环境导致了更高水平的运营衡量和每个机构管理会计系统提供的控制。组织通过分权管理受托责任报告。管理风格采取成本敏感和成本意识观。所有这些，导致了管理会计系统的建立。整个实地研究，选择存在成本会计系统的机构，显示了相似的外部基金环境。他们都使用补助基金或周转基金来筹资。这个发现是与GAO整个成本会计系统使用的调查结果相一致的。与更需要筹资(补助基金和周转基金)的环境建立成本会计系统的机构比较，通过拨款获得资金的组织没有一个环境来刺激其建立成本会计系统。分权的证据最明显地来源于考虑每个组织的最低财务控制点。在每一个实地机构，每个会计系统报告成本在最高层领导水平。成本意识的类型被详细地报告，并假定受基金环境的影响。补助基金和周转基金的营利目标在运营管理和反赤字法的严格规定和惩罚下，没有达到目标将受到惩罚。受到这些运营压力，运营经理关注成本会计系统以发现和恢复成本。强调成本恢复增加了政府成本会计系统的重要性。标准、责任和单位成本系统都代表了成本发现职能。该研究的联邦政府成本会计系统还关注收入保证的过程，即成本恢复功能。周转基金的成本恢复过程更复杂，必须建立单位成本来制定单价。成本恢复在补助基金和周转基金中是一个直接和立即的要求。总之，权变理论框架对于理解观察的数据是有利的。相似环境特征，补助基金和周转基金，显著地影响组织、管理风格和会计信息系统。
五、对权变模型的评价和展望
权变模型有很多追随者，直到今天该模型仍然被很多人推崇。它已经成为政府管理会计变革的范例，Chan et al·(1996)认为“权变模型显示出其活力和适应性，不仅能指导CIGAR的研究，而且模型本身有研究的主题”。
1.对模型的评价。通过上述一系列有关权变模型的介绍，可以看出关于政府管理会计环境与政府管理会计变革研究领域广泛，很有现实意义。第一，以权变模型为基础的政府管理会计变革建立了政府管理会计变革研究的通用框架。该理论说明了变革的发生，主要是对政府管理会计产生影响的环境因素变量和行为变量相互作用过程的结果。也就是说，社会、政治和管理的结构变量对政府管理会计信息的供给者和需求者的预期和行为方式有重要影响，当这些变量的发生足够克服实施障碍从而建立对改革有利的条件时，改革就可能发生了。第二，权变模型激发了对政府管理会计变革原因的关注。该模型几乎是唯一成功地对政府管理会计变革环境进行研究的理论。它已经成为了分析、研究政府管理会计变革的范例。
2.对权变模型的展望。权变模型的目标是对一个国家政府管理会计变革中相关环境因素的评估，以说明不同的环境配置对不同国家的政府管理会计变革有不同的指导。每一次尝试回答该问题都预示着政府管理会计系统向前迈进了一步。笔者认为，权变模型等一系列研究成果建立了政府管理会计变革可行性分析的重要理论基础，对我国政府管理会计框架的建立具有借鉴价值。在我国，进行政府管理会计研究的很少，从实证角度研究政府管理会计环境对政府管理会计影响的还没有。笔者认为，权变模型刻画的各国政府管理会计变革通用的分析框架，至少可以构成中国政府管理会计体系分析的理论起点，或者说是一个分析的平台。通过对中国政府管理会计变革的激励、社会、经济、政治和管理结构，以及实施障碍等因素的分析，可以对中国政府管理会计变革的方向有所把握，从而具有重要的现实意义。最重要的是，权变模型反映了环境变化对政府管理会计变革的影响作用。也就是说，社会、政治和管理的结构变量对政府管理会计信息的供给者和需求者的预期和行为方式有重要影响，当这些变量的发生足够克服实施障碍建立改革有利的条件时，改革就可能发生了。美国会计学家杰佛里·S·阿潘和李·H·瑞得堡认为“在分析一个国家的会计制度时，必须考虑所有的环境因素”。某一历史阶段的会计环境，促进和制约着某一历史阶段会计发展状况。会计是反映性的，会计依存于特定的环境，并同时反作用于环境。二者之间具有不可分割的“血缘”关系。
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