城市公共工程公私合作项目绩效审计创新模式研究，本文主要内容关键词为：公私论文,合作项目论文,绩效论文,模式论文,城市论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公私合作建设公共工程是多元投资模式的一种有效形式。公私合作又称公私伙伴关系（Public-Private Partner-ships，简称PPP），指政府与私人部门为了合作建设基础设施项目或提供某种公共物品或服务，以契约为基础，彼此形成的一种伙伴关系，收益共享和风险共担是其基本特征。PPP的意义在于一是改变了政府在公共物品生产与供给中的单一格局，克服了政府垄断的效率低下；二是通过引进民营资本，缓解了政府单一提供公共产品的财政不足。1992年，英国率先提出PPP的概念，现在PPP的运用已遍及欧洲、加拿大、美国及许多发展中国家。我国对PPP模式的探索在1990年代初期，2000年后市政公用事业市场化改革和公私合作成为一项国策在全国范围内展开，随着改革开放的不断深入，我国三大特大城市群、八大城市群的众多高速公路、机场、轻轨、地铁、体育场馆、隧道、供水、污水处理和电厂等公共工程，均采用了公私合作模式。然而PPP模式在我国的应用喜忧参半，监管的无效率是所忧之一。本文首先透视公共工程公私合作项目的特点，然后分析项目当下的审计模式及其缺陷，最后构建基于不完全契约的动态绩效审计模式，旨在提高监管效力。
1城市公共工程公私合作项目的特点
1.1不完全契约本质
PPP模式具有四个重要的特点；首先，任务的捆绑性，即是将项目的设计、建造、融资和运营的任务捆绑（Bundling），外包给项目公司。不同程度的任务捆绑，对应不同的类型的契约模式，如DBFO模式①、BOT模式②、BOO模式③、OM模式④和DBO模式⑤、这是PPP契约最显著的特点；其次，私人部门的努力，包括生产性投资和非生产性投资，在事前无法完全描述，在事后也不易证实；再次，PPP契约具有长期性，一般分为建设期和运营期，建设期较短，而运营期一般持续25～30年；最后，PPP还涉及到政治、法律及制度层面，PPP契约具有很大程度的不确定性，被认为符合不完全契约的框架。不完全契约理论要点是，由于契约双方的有限理性、信息的不对称和不完备性，当契约所涉及的未来状态足够复杂时，个人在签约时存在着“不可预见的可能性（unforeseen contingencies）”，从而事前不能详细说明以后可能出现的事件，即使这些事件可以预见，由于可能发生的突发事件太多，以至于这样做成本太高，不能将它们写进契约。日后双方会面临着由于契约的不完全所带来的分歧，即双方会对于如何填充事先契约中行为或责任上的空缺产生争议，引发道德风险和双边套牢（Hold-up）风险，带来事前或事后资源配置的无效率。因此，不完全契约不可能使事先的契约安排达到帕累托有效水平。
1.2风险分析
1.2.1政府信用风险
政府与私人部门是PPP契约的两大行为主体，行为主体的性质不同所产生的利益非一致性使得各方合作的动机有所差别。中国经济三十多年的快速腾飞，创造了“中国奇迹”。中国政府治理的一个重要特点就是将地方官员的晋升与地方经济发展联系起来，让地方官员为了政治晋升而在经济上相互竞争，形成了政治锦标赛模式。以经济增长为基础的政治锦标赛赋予了地方官员非常强劲的激励（high-powered incentives）去吸引投资，扶持企业，修建基础设施，提供良好的政策环境。中国的行政治理所引入的强激励是在许多国家所无法看到的。然而，政治锦标赛制度是有成本的，强激励在支撑高速经济增长的同时带来了一系列激励的扭曲，晋升激励下的地方官员只关注那些能够被考核的指标，只关心自己任期内所在地区的短期经济增长。于是GDP增长的竞争导致了一些地区的政府官员热衷于搞政绩工程，急于吸引民间投资，他们空头或过高的承诺，产生信用风险。如在廉江中法供水厂项目中，双方签订了“合作经营廉江中法供水有限公司契约”，履行契约期为30年。契约约定廉江自来水公司在水厂投产的第一年每日购水量不得少于6万m3，且不断递增。但水厂建成投入运营后，廉江市的水消耗量只有约为2万m3，巨大的量差使得契约履行失去了现实的可能性。政府过高承诺还会使地方债务膨胀，增加未来政府的负担，甚至当地方政府换届，项目就会被清理。如广东、上海大量的“三桥一隧”项目，基本上都被清理了。政府信用缺失，不能履约，使PPP工程项目私人投资方的回报无法兑现，是私人投资方所面临的最大风险。
1.2.2软预算约束风险
科尔内于1979年首次提出了“软预算约束”的概念，描述社会主义经济中，政府总会对国有企业的亏损，实施财政补贴，或其他方式的救助。这一名词成了经济学中的重要词汇，并得到广泛应用。政治锦标赛制度背景下，地方政府的晋升需求，总是具有救助陷入困境的PPP工程项目的内在动力。如果一旦实施救助，PPP契约的重新谈判机制就会被启动，民营企业的预算约束就会被软化，即软预算问题在民营企业也会出现。这种预期会激发开发商做出机会主义投标，由于在PPP工程项目中的信息非对称，例如开发商的成本结构、项目的商业和技术风险以及这些风险的影响不能被充分的揭示出来，所以机会主义投标在采购中就可能成功，它们大幅降低投标价格，以赢得项目。特许权签约后，道德风险就会发生，出现成本的过度超支，以获得政府的求助，从中获利。国家审计署2011年度中央财政预算审计报告指出，现行政府采购确实存在软约束预算风险。
1.2.3腐败风险
腐败风险指PPP工程项目中政府官员的腐败行为引起的风险。政府官员权钱交易导致投资方成本增加，进而使PPP工程项目的质量受到影响，或定价过高，引起公众的不满，使社会福利水平下降，甚至使项目夭折。腐败风险在每个国家都会发生，程度不同而已。我国正处在经济转型时期，经济体制已发生了根本性的变化，政府职能改革不能适应其变化，官员行政权力依然高度集中，并广泛介入经济领域。随着权力的逐级下放，地方官员的行政权力增大，他们不仅有权审批国有资源，而且还有权审批一些非国有资源，如重大的投资项目，特许经营权等。然而官员的权力却缺少有效的制衡机制的约束，监督机制改革滞后，监管乏力。表现为工程项目立项及政府审批等过程中，透明度缺失，暗箱操作，潜规则发生着重要作用。如所谓的“不给好处不办事，给了好处滥办事”就是真实的写照。被称为“沈阳水务黑幕”的PPP工程项目就是一例。
1.2.4项目融资风险
项目融资指通过项目的期望收益、资产和合同权益进行融资的形式。项目运营期产生的收益成为偿还贷款和投资回报的唯一来源。项目融资的成功需要能及时筹措到用于工程项目建设的足够的资金及在运营期具有充足稳定的现金流。公共工程公私合作项目均为中长期贷款，资金量大，风险高，能否及时筹措到足够的资金，债权人主要考察的是项目的可行性。因此，项目的可行性论证对于项目融资至关重要。项目建成运营后的收入取决于合理的定价及合理的捆绑形式。然而，我国对公私合作项目的探索起步晚，契约设计经验匮乏，契约设计不合理，造成定价不当，捆绑不当，使得项目运营过程中收益不足，融资失败屡见不鲜。如廉江中法供水厂项目的初始契约中规定起始水价为人民币1.25元/m3，水价随物价指数、银行汇率的提高而递增。但建成后廉江市水均价为1.20元/m3，脱离实际的契约使得廉江市政府和自来水公司不可能履行契约义务，使该水厂被迫闲置多年。再如“鸟巢”的修建。“鸟巢”是一座世界上名列前茅的大型钢结构单体建筑，创新性的采用公私合作项目融资。由私人投资方中信联合体与北京市政府的出资单位北京市国资公司共同组建项目公司“国家体育场有限公司”，双方共同投资，总建筑造价为35亿元人民币。其中北京国资公司出资58%、中信联合体出资42%。中信联合体负责施工及奥运会后的运营，运营时间30年，然后交给政府，采用的是BOT捆绑模式。建成使用后经测算，“鸟巢”每年的维护费就达7000万元，30年的运营期限内的维护费及改造、折旧等多项费用，累计需追加投资达30多亿元。中信联合体用在“鸟巢”建设与运营上的总投资约达45亿元。靠30年的时间收回近45亿的投资几近梦想，现实情况与预想差距很大，中信联合体提出放弃30年的特许经营权，实行股份制改造。公方考虑到政府的社会目标已实现，经谈判，同意将企业主导的特许经营商业模式变更为政府主导的股份制经营的商业模式，其中政府占58%的股份，中信联合体为42%的永久股权⑥。这是一个捆绑失败的例子，原有的捆绑模式不能实现项目融资的需求。
1.2.5风险分担风险
公共工程公私合作项目的不完全契约本质决定了项目在建设和运营的漫长过程中会存在大量的不确定性。如宏观经济变化，市场需求变化，法律变更，政策变化，自然灾害，审批延误，融资成本变化等。这些不确定性所产生的风险直接影响到工程项目的成败。政府与私人部门合理有效地分担风险，是提高PPP工程项目绩效的关键因素之一。引进PPP模式的目的之一是政府可以将更多的风险转嫁给私人部门。但项目的实践表明，政府应承担一定的风险，才能提高PPP工程项目的质量和绩效，提升社会福利。项目的风险应在政府与私人部合理分担，是一个共性问题，在所有的国家都应高度重视。英法海峡隧道项目的失败就是一个警示。英法海峡隧道项目被认为是20世纪最伟大的基础设施建设工程，但在项目的进展过程中，项目公司承担了过多本应由政府承担的一系列风险，如项目特许证发放延误，使私人部门的运营时间延迟，造成巨大的收益损失；英法海峡隧道开通后，有利害关系的航空公司和轮渡公司共同降价，迫使隧道公司大幅降低票价；项目前期两国政府对建设方案考虑不周，在建设期要求追加环保及安全设施，导致成本增加，工期延迟，现金流恶化，等等。风险分担不当，最终导致项目公司破产，项目失败。
1.2.6收益分配风险
PPP契约中收益分配问题显得十分突出和重要：一是PPP工程项目是准公共性项目，具有盈利性：二是PPP工程项目与传统的政府投资项目不同，投资的行为主体发生了变化。传统的公共项目建设是由国家单一投资、政府组织建设，多为一次性交易，收益分配问题并不突出，而公私合作制下的项目却不同。公共部门与私人部门两个行为主体的利益目标不尽相同，私人资本追逐利润的最大化，公共部门除了满足地方财政的需要外，还要实现社会效益目标；三是PPP长期契约中，收益具有动态变化的特征。不恰当的收益分配会使激励机制缺失，导致工程质量下降，社会效益受到影响；私人部门收益不足，甚至破产。公共部分与私人部门的收益分配风险主要来源于股权配置、符许经营期的长度和定价的高低。对于一般由私人部门主导的特许经营模式，收益分配风险主要表现为特许经营期长度和定价的设计。一般而言，较长的特许经营期，有利于私人部门的收益，但会减少政府部门的收益；特许经营期过短，私人部门的收益不足，出现项目融资失败。收费价格定得过高，私人部门的收益得到保障，但公众需要承担较高的使用费用，导使政府部门社会效益的目标无法实现。而定价过低，私人部门收益不足，或者降低服务质量。定价风险还表现在时间的动态变化上，长期中，服务价格可能会不适应社会、经济、技术环境的变化，导致私人部门收益下降，甚至破产。
2 公共工程公私合作项目当下审计模式及其缺陷
PPP工程项目属于公共工程项目。公共工程是指为国家拥有的并为社会大众所共同享用的建设项目。多年来，我国的公共工程项目审计重心一直局限于传统的审计模式，即财务审计。从决策科学的角度而言，财务审计可视为一类事后评价模式。如果在PPP工程项目管理中仅采用事后评价（审计）模式，将难以获取理想的监管效果，原因在于：其一，缺乏事前和事中控制，评价导致监管效力缺失。在多次连续、可重复、多周期生产模式下，各个周期的生产过程相似，（每个周期后进行的）事后评价一般不会导致监管效力缺失；而PPP工程项目往往是一次性工程⑦，且投资额较大，仅有事后评价将给工程建设带来更多的风险；其二，事后评价一般无助于提升PPP工程项目的工程质量。PPP工程项目的工程质量基本取决于项目实施期间，事后的修正措施很难提供实质性帮助，故项目实施前和实施中的评价和控制对于蕴含有众多隐患的PPP工程项目更有利于实时提升工程质量，并有效控制项目风险；其三，财务审计关注资金使用的真实性和合规性，审计重点在于项目建设资金的利用效率；而PPP工程项目工程管理的重点除了资金的利用效率外，更强调工程质量以及工程建设的经济、社会、生态综合效益。而工程质量以及工程建设的经济、社会、生态综合效益均属于非财务指标，财务审计无法为这些问题给出科学的评价结果。以杭州地铁一号线为例，该项目属于PPP模式。2008年11月15日，该地铁施工工地突然发生路面大面积塌陷事故，导致萧山湘湖风情大道75m路面坍塌，并下陷15m，正在路面行驶的多辆车陷入深坑，地铁工地多名施工人员被困地下。这是震惊全国的地铁建设史上伤亡最为严重的事故。其原因是该工程在施工过程中承包商进行层层转包，而传统的审计缺少事前及事中的监控，权力变更与转换也不在其审计范畴内。
PPP工程项目公共工程的性质及不完全契约的特征，必然要求对其审计的重心从事后的财务审计向绩效审计延伸，从而提升工程质量，防范风险，促进社会和谐。然而，绩效审计在公共工程实践中存在许多问题。主要原因之一是审计人员的审计能力不足。公共工程审计人员的知识结构较为单一，一般仅有会计专业背景，缺乏工程管理与技术经济知识，尽管公共工程绩效审计已列入议事日程，但在进行绩效审计时，审计师依然将重心放在合规性审计上，无法实现绩效审计的系统性与前瞻性，使绩效审计真正起到免疫功能的作用。
3 绩效审计创新模式构建
对公共工程公私合作项目，审计应是以绩效为视角，对工程进行系统、综合的评价。尤其应强化对政策、绩效的评估和对权力的监控。而工程审计的核心能力，应是能够认识和驾驭工程的复杂性。本文已对PPP工程项目不完全契约本质及由此产生的风险进行了分析；并指出传统的财务审计不完全适合PPP工程项目；目前绩效审计还没有有效开展，其主要原因之一是审计人员对PPP工程项目的认知能力缺失，导致审计能力不足。接下来，本文从时间维度和内容维度两个方面构建绩效审计框架，以期有助于指导PPP工程项目的审计实践。
3.1时间维度设计
PPP工程项目均为长期契约，从建立伙伴关系，到设计、融资、建造、运营，要经历漫长的时期，其中，一般而言建设期为2～3年、运营期为25～30年。由于参与主体的认知能力有限，缔结的是不完全契约。因此，审计监管和协调是一个长期过程。在时间轴上表现为三个阶段，一是事前审计监管，重点是对缔约监管，其主要任务是要强化对权力的监控，评估和分析风险产生的可能性及造成损失的概率，提高契约条款的合理性和有效性，从源头上控制项目风险，起到审计的免疫功能的作用，为PPP项目未来取得优异的绩效奠定基础；二是事中的过程审计，重在监管契约的调整、修正和补充，以适应社会，经济的环境的不断变化，调和各种利益冲突；三是事后审计，在项目结束后，对项目的全过程和绩效进行系统、全面总结和审查，为政府未来的PPP投资提供参考与借鉴。对于PPP工程项目，应以事前、事中审计为主，事后审计为辅。审计的时间维度设计如图1所示。
3.2内容维度设计
21世纪初，安然和世通等公司骇人的财务舞弊及审计失败案例频繁发生，审计职业界一片哗然，传统的审计方法受到质疑。2001年10月，国际审计与签证准则委员会联合美国审计准则委员会成立了“风险分析联合项目组”，对审计风险模型进行了修订，现代风险导向审计理论应运而生。该理论认为，组织面对的竞争环境日趋激烈，世界经济变幻莫测，组织的规模越来越庞大复杂，有效的审计需要审计人员能够对被审计组织所处的内部及外部环境系统有全面和深入了解，要求审计人员应从战略管理的视角，强化对被审计组织的目标风险及经营风险的评估，使审计功能从原有的财务审计拓展到管理咨询与风险控制。从而使审计起到监督、服务、咨询、协调和合理配置资源的作用。PPP工程项目投资巨大，周期漫长，工程复杂，相应地现代风险导向审计对PPP工程项目审计人员的能力提出了更高的要求。然而现行的审计人员知识结构单一，不具有跨学科的知识结构，不能胜任对PPP工程项目的有效审计。笔者通过对PPP工程项目的研究，指出了PPP是公私双方基于不完全契约的长期合作，并分析了相关的几类重要风险。据此构造绩效审计的内容维度，如图2所示。
其中，政府信用风险、软预算和腐败风险，源于政府部门，而项目融资风险是对私人投资方威胁最大的风险，风险分担及收益分配风险则是源于政府与私人两大主体的博弈风险。对于以上风险的评价与管理，需要审计人员不仅具有绩效审计与现代风险导向审计理论的专业知识，还要具备一定的技术工程知识和经济学、管理学等多学科的知识。
4 结语
公共工程公私合作模式在我国的实践中还存在许多问题。由于这类项目投资巨大，所以一旦失败，公私双方就会蒙受惨重损失。一方面可能会由于质量低劣而危及公众的生命安全，如道路塌陷，列车越轨。一方面可能会由于项目融资受挫而使民营资本进入公共工程领域的积极性受到严重挫伤，从而出现城市公共工程的建设资金匮乏的局面，进而影响中国城市的发展和城市化的进程。
本文首先分析了公共工程公私合作项目的特点，指出其复杂性源于公私双方不完全契约的合作，探讨了由契约的不完全性而衍生的威胁项目的六种主要风险：政府信用风险、软预算约束风险、腐败风险、项目融资风险、风险分担风险和收益分配风险；然后分析了目前审计监管乏力的原因，一是传统的财务审计是一种事后的评价，不能在源头上控制风险，二是审计人员的知识结构单一，不足以驾驭工程的复杂性，从而出现审计监管的无效率；最后基于时间维度和内容维度对项目审计进行重新设计，构造出相应的审计过程分析框架，以期能指导对这类工程项目的审计实践。其中，时间维度指事前、事中和事后，强调重心前移至事前和事中，以实现缔约源头审、执行全程审，监督实时审；内容维度指上述提及的六种风险。其中前三个风险源于政府，第四个风险是对私人部门威胁最大的风险，后两个风险属于公私双方博弈风险。通过审计监管，使这些风险得到有效的控制，将会大大提高项目的绩效，从而推进项目顺利开展。
注释：
①DBFO模式指私人部门负责项目的设计（Design）、融资（Finance）、建造（Build）和运营（Operate）。
②BOT模式指特许权时期，私人部门负责项目的建造（Build）、营（Operate），特许权结束后，资产免费转移给政府。
③BOO模式指私人部门负责建造（Build）、运营（Operate）并永久拥有（Own）资产所有权.
④OM模式指私人部门承担运营（Operate）和维护（Maintenance）的所有责任，尽管私人部门不用承担融资责任，他们需要管理资本投资基金，并和公共部门一起决定该如何使用该基金。
⑤DBO模式指私人部门负责项目的设计（Design）、建造（Build）和运营（Operate）。
⑥网上材料（http://xiazai.dichan.com/show-603262.html）：以鸟巢项目为例谈大型项目设计与建造过程的复杂性。
⑦PPP工程项目虽然也可依项目进度分为若干期，但各期的差别较大，非重复性生产，所以往往是一次性工程。
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