美国审计署对注册会计师审计报告核查制度的启示，本文主要内容关键词为：审计署论文,美国论文,注册会计师论文,审计报告论文,启示论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国自《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》实施以来，注册会计师的业务范围不断向公共领域拓展，其审计质量影响政府和社会公众的决策、国有资本的保值增值以及经济社会秩序的健康运行。审计机关核查注册会计师审计报告，是贯彻落实审计法和审计法实施条例赋予的重要监督职责，旨在促进社会审计机构提高审计质量，规范经济社会运行秩序。美国审计署秉承“责任、正直、可靠”的价值理念，以维护社会公众的利益为宗旨，自20世纪60年代以来，持续关注注册会计师的审计质量，发布了以审计质量为主题的多篇专题报告。美国审计署的审计报告核查制度能够为我国审计机关开展注册会计师审计质量核查提供有益借鉴。
一、美国审计署对注册会计师审计报告核查制度
美国审计署对注册会计师审计报告核查制度已经历时50余年，通过不定期地公布审计报告核查结果或以提高注册会计师审计质量为主题的专题报告，积累了较为丰富的审计报告核查实践经验。
(一)美国审计署对注册会计师审计报告核查的范围和目标
美国审计署不拥有注册会计师行业的管理权，对注册会计师审计报告的核查范围仅限于注册会计师实施的政府审计。美国实行联邦政治体制，联邦公共资金的主要使用者是联邦政府、联邦机构、接受联邦政府及机构资助的机构。为了保证联邦资金按照法律法规和拨款协议使用，需要对使用联邦资金的机构、项目或活动进行财务审计。审计署、监察长、国防合同审计局等联邦机构审计局、注册会计师共同负责美国联邦资金使用主体年度财务报表审计。其中注册会计师的政府审计业务主要分为两部分：其一是对部分联邦机构年度财务报表审计；其二是根据单一审计法案或其他法律要求，对接受联邦政府及机构资助的机构进行财务报表审计。尽管监察长有权对注册会计师实施的政府审计质量进行监督，但是审计署拥有对监察长、机构审计局、注册会计师政府审计质量的最终审查权。
财务报表审计的目的是就财务报表可靠性、内部控制有效性以及法律规章的遵守性向财务报表使用者提供合理保证。审计署核查注册会计师的审计质量，是以强化使用纳税人资源的责任，维护社会公众利益为最终目的；对审计质量核查的总目标是评价总体审计质量；具体目标是评价审计过程中注册会计师遵守相关法律法规、公认政府审计准则和公认审计准则的情况。
(二)美国审计署对注册会计师审计报告核查的组织实施
美国审计实践表明，审计署对注册会计师审计报告核查主要采取两种方式：一是开展对单一机构的审计报告核查，如对PCO研究所①2011财年财务报告审计的核查，并于2012年5月发布了审计质量核查报告。二是开展对多机构的审计报告核查，如20世纪80年代，应时任国家立法和安全委员会主席杰克布鲁克斯的要求，对注册会计师实施的审计质量进行全面核查，出具了《注册会计师审计质量：许多政府审计不遵守职业准则》等专题报告。
无论是何种形式的审计报告核查，审计署主要评价注册会计师以下几个方面的内容：独立性和客观性，专业胜任能力，审计工作履行情况。为了核查注册会计师的独立性和客观性，美国审计署需要查阅下列资料：近年来注册会计师的同业复核报告、联邦机构或接受联邦政府及机构资助的机构采购政府审计的档案、审计委托方与审计人员或机构之间签订的书面委托协议、审计人员的履历。为了评价注册会计师实施财务报表审计是否遵守审计准则，审计署需要翻阅审计计划、审计测试和审计档案，了解注册会计师是否进行了风险评价，制定了适当的审计程序以获取充分适当的审计证据，并发表了恰当的审计意见。
(三)美国审计署发现注册会计师审计报告存在的主要质量问题
审计质量是指审计人员遵守审计准则的情况，关系到联邦政府和社会公众的切实利益。开展政府审计的审计机构，必须遵守美国审计署制定的政府公认审计准则(GAGAS)与美国注册会计师协会(AICPA)制定的公认审计准则。两套审计准则均分为一般准则、现场工作准则和报告准则三个部分。美国审计署多次开展注册会计师审计报告核查，发现审计质量问题主要表现为以下三个方面：一是没有遵守一般准则，如违反审计独立性、专业胜任能力不足、职业判断错误；二是没有遵守现场工作准则，如没有获取充分适当的审计证据、没有进行内部控制评价、符合性测试或实质性测试不足，合规性关注不够等；三是没有遵守报告准则，如发现的重大问题没有在审计报告中反映，内部控制和合规性审计报告没有得到重视。
(四)美国审计署对审计报告质量问题的处理
美国审计署是一个为国会服务的独立机构，通过向国会提供实事求是、公平公正的信息支持国会监督政府，提高联邦政府使用公共资金的绩效，维护社会公众的利益。审计署对注册会计师审计报告核查结果主要呈报给国会，同时针对不同的审计质量问题，采取不同的处理措施。例如，由于注册会计师未遵守审计准则导致的审计质量问题，若影响到审计报告使用者，则要求修改审计报告；必要的情况下建议相关机构完善审计准则、明确审计要求、加大后续教育培训的力度。同时，审计署也通过发布研究报告的形式，如《注册会计师审计质量：采购审计服务的框架》，探索提高审计质量的途径。
二、对美国审计署审计报告核查制度的评价
美国审计署核查注册会计师审计报告质量是其法定职责，是确保联邦资源得到合法和正当使用的有效机制。该项制度具有以下几个特点：
(一)以绩效审计方式开展审计报告核查
美国政府审计准则规定，政府机构和接受政府资助的机构的审计人员及其他执行公认政府审计准则的审计机构开展审计工作，均应遵守公认政府审计准则。美国审计署对审计报告核查是以公认政府审计准则为标准，评价注册会计师审计质量的行为。审计报告核查是通过对审计质量的客观分析，提出提高审计质量切实可行的建议。近年来，美国审计署发布了一系列提高注册会计师审计质量的建议，如《审计质量控制体系：基本要素的报告》、《注册会计师审计质量：采购政府审计服务框架》。该项制度旨在帮助注册会计师提高审计质量，增强审计活动的经济性、效率性、效果性，发挥上述审计机构在促进政府机构、项目和活动履行公共受托责任中的作用。
(二)核查范围广泛
美国审计署拥有对联邦机构监察长或注册会计师审计质量的最终核查权，能够对监察长和注册会计师的审计质量进行核查。此外，在机构监察长监察注册会计师审计质量的情况下，也可一并对监察长的监察质量进行核查。美国审计署在对注册会计师审计报告核查过程中，既关注注册会计师遵守审计准则情况，还将关注范围向前和向后拓展，即采购政府审计服务的程序是否符合标准，采购政府审计服务的机构是否对审计服务质量进行后评价和监督等。
(三)核查方式多样
鉴于注册会计师实施的政府审计项目较多，美国审计署对注册会计师审计报告核查方式多样。从审计署的核查实践来看，既有对某一联邦机构或接受联邦政府资助的单一机构财务报表审计质量的核查，并出具单一形式审计质量核查报告，也有对注册会计师多机构审计报告的审计核查，如对注册会计师根据单一审计法案的审计报告核查。
(四)程序审计质量与结果审计质量核查并重
Sutton和Lampe在1991年发表的论文中，将审计质量分为程序审计质量和结果审计质量，前者是通过审计人员在审计过程中是否遵守审计准则来判断审计质量，而结果审计质量是根据审计结果判断审计质量。美国审计署将审计质量界定为注册会计师遵守审计执业准则和审计约定条款的情况，一方面关注注册会计师的独立性、专业胜任能力，执行的控制测试和实质性测试，收集的审计证据充分适当性等，另一方面又高度关注审计报告是否报告了发现的重大差错、内部控制存在的重大缺陷，以及违反法律法规等情况。
三、对我国审计机关的启示
近年来，注册会计师业务范围不断向政府审计领域拓展，如国有企业和非营利机构和组织的报表审计、专项审计和其他鉴证业务，财政预算资金的专项审计和其他鉴证业务，使注册会计师成为政府审计的新生力量。审计机关负有核查注册会计师出具的政府审计报告的权力和责任，这既是推动注册会计师行业健康发展，又是维护国家财政经济秩序与服务国家治理的重要举措。美国审计署审计报告核查制度对我国审计机关具有以下启示。
(一)充分利用注册会计师审计成果
在新公共管理理念下，政府审计业务外包是审计机关的必然选择。2009年国务院办公厅转发《财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发[2009]56号)，进一步扩大了注册会计师在公共领域的审计范围，形成了同一审计对象可能由审计机关和注册会计师同时进行审计的局面。为了更好地履行职责，审计机关可以借鉴美国审计署的做法，充分利用注册会计师的审计成果，避免重复审计和审计资源的浪费，但是保留对法定审计对象的最终审计监督权。
(二)制定采购政府审计服务的指南
实践证明，有效的政府审计服务采购程序能够显著提高政府审计质量。同时，由于我国正处于经济社会转型期，国有企业委托代理链条较长和所有者缺位、预算管理体制不健全、责任主体不明确等因素并存，注册会计师执业的外部环境不容乐观。虽然采购政府审计服务的权力和责任在于政府机构或公司治理层，但采购政府审计服务是政府机构或国有企业活动的重要组成部分。我国审计机关的法定职责是对上述机构进行监督，拥有对政府审计服务质量的最终监督权。因此，审计机关制定采购政府审计服务的指南，引导政府机构或国有企业选择合适的注册会计师，是促进形成公开、公平和公正的注册会计师外部竞争环境的长效机制。
(三)将审计报告核查结果作为公共资源使用主体的绩效审计或经济责任审计的重要组成部分
审计机关核查社会审计机构出具的审计报告，是以审计机关开展的审计或专项审计调查为依托。我国公司法第一百七十条规定，公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。在政府审计领域，采购注册会计师的审计服务是公司治理层的行为，是公司治理的重要组成部分。因此，审计机关对社会审计机构的监督本质上属于对机构或公司治理活动的延伸检查，可将审计服务采购程序的合规性、治理层与注册会计师沟通情况、审计质量的评价和监督等，作为机构或公司绩效审计或对治理层经济责任审计的重要内容。
(四)审计报告核查应高度关注的环节
注册会计师审计报告核查应高度关注以下三个环节：一是审查公司治理层采购审计服务时，是否明确审计的具体要求，是否做到采购程序的公开和竞争，是否关注了审计人员的独立性和专业胜任能力等。二是审查注册会计师对执业准则和相关审计要求的遵守情况，检查控制测试和实质性测试情况，检查是否实施了必要的审计程序，核实审计证据的充分适当性，出具的审计报告是否存在重大疏漏或严重不实等，重点核查社会审计机构是否存在为规避审计风险而对被审计单位应审计的事项未进行审计的情况，出具的审计报告是否真实、客观、公允，重大问题是否如实反映，并揭露出具不实审计报告、损害社会公众合法权益、造成国有资产流失等问题。三是了解注册会计师与治理层的沟通情况，公司管理层与注册会计师之间是否存在“合谋”，检查治理层对审计服务质量进行后评价和监督情况。
(五)提升审计报告核查人员的专业技术能力
审计报告核查是审计机关对社会审计业务质量的再审计，需要核查人员不仅要懂财会、政府审计知识，还要精通注册会计师行业的各项法规、制度和准则，更要具备注册会计师的专业判断能力。为此，需要建立核查人员资源库，以对核查人员进行岗前培训和定期培训，提升他们的专业技术能力。
(六)加强与其他部门合作，共同提高审计质量
审计质量的改进是一项系统工程，需要各个部门之间通力合作。审计机关仅是对注册会计师从事政府审计业务的审计质量进行监督，并不参与该行业的管理。财政部门及注册会计师协会是注册会计师行业的管理部门和执业准则制定部门。审计机关与财政部门和注册会计师协会之间的合作主要体现在以下几个方面：一是建议注册会计师协会加大政府审计相关知识的培训力度。注册会计师和国家审计的侧重点不尽相同，前者是对根据企业会计准则编制的报表公允性发表审计意见，后者现阶段主要是审查合规性。二是建立审计报告核查发现的质量问题沟通与协调机制。财政部门及其授权的注册会计师协会统一管理会计师事务所的审计业务，审计机关履行审计报告核查职责时，发现的审计质量问题需要三方共同协商作出对注册会计师的处理处罚意见。
注释：
①PCO研究所是根据病人保护和负担得起的保健法(PPACA)设立的一个非营利组织，既不是联邦政府机构也不是由联邦政府设立，PPACA要求PCO研究所提交经注册会计师审计的年度财务报表，并且要求审计署每年向国会报告该机构的审计质量核查结果，2012年是审计署第一年核查审计质量。
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