会计计量内涵及基本特征的探讨，本文主要内容关键词为：基本特征论文,内涵论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计是“为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的程序”，[①]会计计量又是会计的核心和职能，因此研究会计理论和方法离不开研究会计计量，研究会计计量就要认识其内涵和基本特征。
一、计量的再认识
什么是计量？对这个概念众说纷纭。其中较有影响的是美国学者诺曼·卡贝尔和史蒂芬斯。诺曼·卡贝尔是涉足计量理论的先驱者，他把计量定义为“凭籍支配物质系统（material system）属性的规律，把数字分配给物质系统，以表现物质系统的属性。”。[②]史蒂芬斯是社会学计量领域中著名的理论家，认为计量是“根据规则向物体或事项（Objects or events）分配数字。”[③]
这两个定义看起来很相似，但在内涵上，前者较为狭窄。根据卡贝尔的定义，系统的属性和系统本身有差别。系统是史蒂芬斯提到的物体或事项，例如房子、桌子、人、资产或距离。人们计量的是系统的属性而非系统本身。从这个意义上讲，卡贝尔的定义要比史蒂芬斯的更为准确。
再者，按照卡贝尔的说法，分配是凭籍支配特定属性的规律进行，而史蒂芬斯则认为分配是根据一套规则实现的。有人认为史蒂芬斯下的定义内涵过宽，因为“人们需要限制可以利用的某类规则”，[④]即分配时需要特定的规则，否则，任何数字的根本称为计量，有悖于通常对计量的理解。
笔者认为，卡贝尔的定义较为准确地把握了计量的内涵，但卡贝尔和史蒂芬斯都忽视了一个重要的因素——计量标准。既然计量是按照特定的规则（规律）对物体或事项分配数字，以表现其属性，那么用何计量标准来计量则是计量要解决的一个重要问题。
根据权威的《辞海》解释，计量是指“用一个规定的标准已知量作单位，和同类型的未知量相比较而加以检定的过程。”[⑤]这个定义较为科学地指出了计量的两个重要因素：计量标准和计量属性（同类型的未知量），但把计量看作检定过程似不恰当，何谓检定？令人费解。
综合以上三个权威性的定义，笔者认为，计量的内涵至少涉及三方面的因素：计量标准、计量属性及分配过程。由此可以认为，计量是指利用规定的标准已知量作单位，对物体或事项的特定属性分配数值的过程。
二、会计计量的内涵
会计计量是我们经常接触的会计名词，要准确地说出它的含义也非易事。近年来，西方会计学界对会计计量的内涵作了深入的研究，其中较有影响的观点如下：
井尻雄士认为，“会计计量就是以数量关系来确定物体或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程。”[⑥]
享德里克森认为，“依照传统，会计计量是指给与企业有关的物体或事项分配数值，（这些数值）是按适合加总数（例如各项资产的总价值）或分开总数的方式求得的。”[⑦]
美国财务会计准则委员会认为，“可计量性是指资产、负债或权益变动必须具有相关的计量属性，可以充分可靠地用货币单位予以计量。”[⑧]
综观这三个意义，笔者认为，井尻雄士的定义更接近一般意义上的计量，没有把会计计量的特征揭示出来。享德里克森的定义揭示出了会计计量的特征，认为会计计量是给与企业有关的物体或事项分配数值（the assignment of numerical volue），隐含着会计计量是用货币来衡量物体或事项的价值属性；同时，这个定义涉及到基本计量和派生计量的问题。基本计量是指根据自然规律把数字分派给物体或事项的属性，这种分配并不依赖于任何其它变量的计量，如对长度的计量，对电阻的计量。派生计量是指依赖于两个或多个数量的计量，例如对度的计量依赖于质量和体积的计量。派生计量依赖于已知物体或事项的基本属性之间的关系。根据享德里克森的定义，会计计量是派生计量，是通过两个以上的数值计算求得的。美国财务会计准则委员会则指出会计计量的两个因素，即计量标准（货币单位）和计量属性，并未就会计计量给出完整的定义。什么是计量属性呢？该委员会在注释中指出：“属性指一个项目要予以数量化或计量的方面，如原始成本／原始收入，现行成本／现行收入等。属性（property）一词，通常在科学中使用，用以表达予以计量的一种物体的性质，如一张桌子的长度，一枚石子的重量。”[⑨]会计计量采用的计量标准是货币单位，揭示出会计计量的基本特征。
分析了三个较为权威的会计计量的定义，如何认识会计计量的内涵？笔者认为，会计计量，首先是计量，它具备计量的基本内涵；其次，会计计量有其主要特征，即以货币单位作为计量标准，因为从历史上来看，会计主要是以货币形式表现经济活动；再次，会计计量的内容应是经济形式表现出的资产、负债、权益变动等具有的属性。因此，会计计量的内涵至少涉及如下因素：（1）货币单位作为计量标准；（2）资产、负债、权益、收入、费用和利润表现出的计量属性；（3）分配过程。所以，会计计量应定义为：以货币单位作为计量标准，对会计要素的特定属性分配数值的过程。
三、会计计量的基本特征
通过对会计计量内涵的分析，会计计量的基本特征应由货币计量和会计要素的属性构成。
（一）货币计量
会计计量是货币计量，而货币计量则是会计计量发展到一定阶段的产物。
人类的会计实践源远流长，伴随社会生产活动、作为生产职能的附带部分已出现几千年，但真正意义上的会计却是以卢卡·帕乔利在1494年出版的《算术、几何、比及比例概要》为起点。帕乔利在该书中对复式簿记进行了理论探讨，并指出了构成复式簿记基础的二重性、综合性和均衡性的特性，并把资产、负债和收入、费用等会计要素置于复式簿记的合理程序之内。人们认为帕氏的研究为现代会计在理论和方法上起了奠基作用。
复式簿记的产生有着深刻的经济根源。在中世纪，地中海沿岸各国由于商业和海外贸易的繁荣，出现了独资企业和合伙企业。信用交易的发展和委托代理人的出现，使得业主对于债权和债务必须予以文字和数字上的记录，并随时结出余额，以便借主和贷主之间债务的清偿。由此便逐渐发明了借贷对照式帐户及与此相关的记帐方法。如果进一步考察，可以发现，货币的出现也许是借贷复式记帐法产生的基础。“即使在早期的簿记中，人们已经认识到哪怕是物物交换也必须折成货币额。”[⑩]“1小时的人工、1磅棉花、1个偿付承诺、1英亩土地，所有这些，或者还有更多的其他项目，都是极不相同的项目，它们都需要记入会计的帐户，而且必须以经济质量和统计数量来加以表达。”[①①]所以离开货币，也就不会产生借贷复式簿记。
随着商品经济的日渐发达，特别是18世纪至19世纪的产业革命，给当时的资本主义国家，尤其英国带来了生产力的巨大发展，并由此引起了企业组织形式的重大变革，出现了股份有限公司这一企业组织形式。股份有限公司的建立，使得企业所有权和经营权的分离明化，并使人们产生资本保全、会计主体等会计计量概念。货币的出现在促使公司企业的产生、实现资源的优化配置、监督企业行为、履行经管责任方面起着重要的作用。因为货币是衡量一切有价值资源的尺度，它对会计的影响是彻头彻尾的。货币为会计提供了计量企业经济资源、经济义务和剩余价值的尺度，通过货币单位对这些要素加以量化，作为比较和评价这些要素变化的基础。在许多经济业务中，货币从质和量两方面计量经济事项、资源和义务的属性，因此，货币是会计形成不可或缺的因素。
卡尔·马克思在《资本论》第2卷中曾这样说过：“资本作为它的循环中统一体，作为处在过程中的价值，无论是在生产领域还是在流通领域的两个阶段，首先只是以计算货币的形态，观念地存在于商品生产者或资本主义商品生产者的头脑中。这种运动包含着商品的定价或计价（估价）在内的簿记来确定和控制的。”马克思的这段话明确地指出货币计量是会计（簿记）计量的主要特征。
通过分析可知，货币计量是会计计量的基本特征之一，其它计量是不是也借助于货币单位作为计量标准呢？
A.C.利特尔顿把人类知识体系分为五大部分，内容如下：
（1）文学和艺术（音乐、绘画、雕刻、语言和文学）；
（2）生物科学（植物学、动物学、生理学、遗传学）；
（3）物理科学（物理学、化学、地质学、天文学）。
不言而喻，会计与上述这些领域所有学科均没有密切联系，但与下面两个领域中的一个或全部学科相联系着。
（4）社会科学（人类学、社会学、历史、哲学和伦理学、法学和行政学、心理学、经济学）；
（5）抽象科学（逻辑学、数学、统计学）。
我们可以对上述这些学科进行对照，并得出结论，会计最主要的是与经济学和统计学有着密切的联系。
笔者不想对这种分类是否恰当妄加评论，但十分赞同“会计最主要的是与经济学和统计学有着密切的联系”这个观点。因为从本质上看，会计不容置疑地带有经济学的属性，而它的方法又明显地具有统计学的特征。
那么，会计计量和统计计量有无根本的差异？A.C.利特尔顿指出：会计方法在本质上属于统计学，因为它的核心机能是由帐户所组成，而帐户是用于浓缩和简化大量的企业交易的分类类目标志。统计的首要职能就是对大量数据进行分类、浓缩和简化，以更好地理解它们的重要性。会计也具有同样的职能。
笔者对上述观点并不完全赞同。虽然统计计量和会计计量在确认、计量和传输信息的程序上有某些相似之处，但两者的区别是显而易见的：其一，会计计量主要是货币计量、而统计计量是综合计量，诸如货币计量，实物计量、经管责任计量、管理水平计量、潜在因素计量等等；其二，会计计量的空间是微观的，是对某一经济主体的经济活动进行的计量，而统计计量的空间既可是微观的——对某企业的计量，也可是宏观的，对整个国民经济的计量；其三，会计计量以货币计量为主，导致了统计计量所不具有的特殊性，如每个帐户类目的双重分类和典型帐户的变动余额。因此，会计计量不同于统计计量。货币计量则是会计计量的基本特征。
（二）会计要素的属性
会计计量的内容是什么呢？在分析计量的内涵时，我们知道计量的客体是物体或事项，表现的是其特定的属性。在货币出现之前，会计计量主要用实物量度表现物体的属性，并加以计算和统计，是和数学、统计混合在一起的一种计量行为，只是到了产生以后，会计计量才成为会计的一种行为，计量的内容才涉及社会保管的全部财富。“由于财富可用共同所有的形式表示时，才能根据统计或算术原理进行处理。这一‘共同显示器’就是货币价格。”由此可见，会计计量的内容是社会拥有的财富，表现的是其价格（价值）属性。马克思指出：“任何时候，在计算、记帐等等时，我们都把商品转化为价值符号，把商品当作单纯交换价值固定下来，而把商品的物质和商品的一切自然属性抽掉。”[①②]这就是说，会计计量的内容是实实在在的商品，表现的却是用货币量化的价值属性。
从复式簿记的发展史来看，会计计量的内容是一个日渐丰富和完善的过程。早期的意大利簿记把应付债务（及其支付）和应收债权（及其收受）分开记录，这是纸币的出现和应用而产生的，这些记录已具有复式簿记的特征，但不是复式簿记。除了个人帐户之外，还适用于财产帐户。随着费用帐户、损益帐户和资本帐户的加入，帐户体系，复式簿记才最终形成，会计计量的内容也才涉及企业经济活动的全过程。
经管责任和资本保持的观念对会计计量的内容起着重要的完善作用。在早期的经济活动中，人们对经济责任或义务的规定大多限制在实物的保管与收支上。人们只要对实物的聚集与流动进行观察，就能判断经济责任或义务是否按规定执行。这种经管责任是初级的，受托人起着管家的作用，实物计量阻碍了受托人经营权的发挥。货币计量的日渐发达，公司企业的出现，使得企业所有权和经营权明显分离。企业的股东把财产交给专业人员去经营管理，对企业的财务状况和经营成果通过公布的财务报告去了解。这样，会计向不参与经营的投资者计量和报告经济信息的功能，称为资产保管功能。为了实现这种功能，会计计量的内容集中于应负的责任及义务是否得到履行。因此，企业的经济资源（资产）、经济义务（负债）和剩余权益（业主权益）成为会计计量的重要内容。资产、负债和业主权益称为反映企业财务状况的三个要素。
资本保持要求受托人在履行经管责任时，要使股东投入的资本不受侵蚀。亦即，在确定当期的经营收益时，应以不侵蚀原投入资本为前提。资本保持有两种不同的观点：财务资本保持和实物资本保持。财务资本保持要求使股东投入资本的价值保持完整，而收益就等于以货币额表示的净资产增加（剔除业主往来），或是企业收入超过原投入资本的部分。实物资本保持要求使股东投入的经济资源所代表的生产能力得到保持。何谓生产能力？对生产能力有三种解释：（1）企业拥有的实物资产，即企业要能够重置其已消耗或用尽的原资产（未考虑技术进步的影响）；（2）在下一年度可以生产出与本年度同等价值量的物品和服务的能力；（3）在下一年度可以生产出与本年度同等实物量的物品和服务的能力。[①③]两种资本保持的观点主要区别之处在于财务资本保持观把价格变动对资产、负债的影响包括在收益之内，实特资本保持观把价格变动对资产、负债的影响用来调整业主权益，而不作为损益处理。从会计发展的历史来看，财务资本保持观一直占主导地位，并受到各国会计界的支持。财务资本保持观在确定收益时，利用企业的投入（费用）和产出（收入）的计量。通过收入和费用的配比，计算出收益（利润）的结果。收入、费用和利润是反映企业经营成果的三个要素。
资产、负债、业主权益（所有者权益）和收入、费用、利润称为会计要素，是财务报表项目的基本分类。它们是构成财务报表的基石，是会计计量的主要内容。根据会计计量的定义，会计计量所表现的是会计要素的特定属性。美国财务会计准则委员会指出：“每一个财务报表要素（即会计要素）都有多种属性可以计量，而在编制财务报表之前，必须先确定予以计量的属性。”何谓会计要素的计量属性？是指会计要素要予以数量化的方面。在现行实务中，会计要素的属性有五种不同的表现形式：
（1）原始成本——为取得一定资产所付出的现金或现金等同物。
（2）现行成本——现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等同物。
（3）现行市价——在正常清算的情况下，出售一宗资产所能获得的现金或现金等同物。
（4）可实现净值——在正常业务中，一定资产可望换得的、未经贴现的现金或现金等同物，扣除转换时发生的直接成本。
（5）未来现金流量的现值（或贴现值）——在正常业务中，一定资产可望换得的未来现金流量现值或贴现值，减去为取得现金流入量所需现金流出量的现值。
上述会计要素的五种属性是较为普遍认可的计量属性，并不一定同时适用于每种会计要素，但可同时适用于资产、负债要素的计量。这五种会计要素的提出，为资产计价和收益确定开辟了更为广阔的空间，也为发展新的计量模型奠定了理论基础。
注释：
①美国会计学会，《基本会计理论》。中国商业出版社，1991，P.2
② ③ ④Velnon Kam,Accounting Theory,John Willy & Sons,1986,P.331
⑤《辞海》，上海辞书出版社，1979，P.378
⑥Yuj Ijiri,Theory of Accounting Measurement,American Accounting Assciation,1979,P.54
⑦Eldon s.Hendriksen,Accounting Theory,Homewood Richerd Irwin,1984,P.75
⑧ ⑨（美）财务会计准则委员会，《论财务会计概念》，中国财政经济出版社，1993，P.246、P.266
⑩ ①①A.C.利特尔顿：《会计理论结构》，中国商业出版，1989，P.59
①②转引葛家澎：《会计学异论》，立信会计图书用品社，1988，P.259
①③ICAEW,Inflation Accounting:Report of the Inflation AccountingCornittee,1975,P.35
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