试论外贸企业应收账款的审计方法，本文主要内容关键词为：试论论文,应收账款论文,外贸企业论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着新企业会计准则的实施，标志着我国会计事业进入与国际会计趋同的新时期，而新准则的执行是中国会计准则与国际趋势的必然趋势，也是国际贸易和国际资本流动发展的必然要求；《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》已将应收账款纳入到金融工具管理的范畴内，即应收款项是指一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。会计理论对应收账款的定义为：应收账款是企业销售商品、提供劳务或服务而形成的债权，包括应向客户收取货款和代垫的运费，是企业流动资产的重要组成部分，是企业资本循环中的重要一环，因此企业应收账款的大小，直接影响到企业资金的周转速度和流动性，甚至影响到企业的生命安全。由于外贸企业的经营领域涉及国内、国外两个市场，结算方式多种多样的特殊性，所以外贸企业的应收账款核算，不仅包括国内销售形成的人民币应收款项，还包括经营国际业务形成的应收外汇账款。结算方式国际上普遍采用的方式主要有汇款、托收和信用证3种，由于存在着这些特殊性，在一定程度上决定了应收账款的审查在外贸企业的内部审计中具有重要性。这就需要用审计的相关方法及手段对企业应收账款的会计信息及相关资料进行审查，确定其经济业务是否合法，并分析形成的原因，将错账、坏账和假账进行更正、调整和纠正，加强制订风险防范的管理措施。
一、外贸企业应收账款特殊性的分析
(一)外贸企业的经营业务的特殊
外贸企业的经营业务通常面向国内、国外的两个市场，国内销售一般所占比例较小，有些企业由于出口商品出现了不符客户合同要求或达不到质量规定造成不能出口时，才能将此类商品从外销转向内销，这种情况下会涉及应收国内账款。外贸企业的经营特点决定了主要客户来源于国外，企业为了扩大销售或市场占有率，越来越多地运用商业信用进行促销；然而，市场的信用危机又使得企业间相互拖欠现象越来越严重，基于双方信息的不对称，造成企业的应收账款拖欠增加，甚至发生坏账。无形中外贸企业收回货款面临重大风险。
(二)外贸企业结算方式特殊
外贸企业货款结算方式多种多样，通常包括 T／T(电汇汇款)、M／T(信汇汇款)、D／D(票汇汇款)、D／P(先付款后交单)、D／A(承兑交单)、O／A(挂账)、L／C(信用证)等。由于结算的方式和渠道不同，因此，各种结算方式的手续繁简也不一样，结算费用高低不等，风险大小也不一，如表1所示。
各种结算方式的付款风险有较大区别，汇款和托收结算方式较简单，结算手续较少，银行不承担收款风险和责任，所以结算费用较低。信用证结算手续最复杂，结算费用最高，银行承担了开证、验证、通知、修改、议付、审单、偿付等大量工作，并且开证行承担了第一性付款责任，因此，结算费用最高。相比较而言信用证结算方式风险较小，由于现在是买方市场，信用证这种基于银行信用的结算方式虽然非常安全，但是进口商却增加了开证费和开证保证金的负担，所以非常不受进口商的欢迎，采用信用证结算方式相应会影响外贸企业业务拓展和利润的实现。其他几种结算方式却风险较大，这些结算方式对外方客户的付款条件较为宽松，也有利于外贸企业争取到更多的贸易订单来拓展赊销业务，提高市场竞争率。但选择这些结算方式使外贸企业面临了更大的收汇风险，甚至会造成逾期应收账款的逐渐增多，产生一定的坏账损失。
(三)外贸企业业务流程特殊
外贸企业的业务流程与内贸企业显著不同，通常包括以下步骤：接单——外贸企业销售人员接受国外客户订单，签证外销合同，客户通过国外开证行开出信用证等；采购——销售人员根据客户订单具体内容、产品质量、规格，并选择合适的厂家，确定后通知厂家并签订采购合同，通知厂家开始生产产品，厂家将生产好的产品直接运送到指定的口岸，并开具增值税专用发票，将货物单据及增值税专用发票一并交付外贸企业；出运报关——外贸企业指定的货物代理装船，取得提单和外汇核销单等，向海关报关出口；交单——外贸公司将单据交银行审核，确认收入和收汇；办理出口退税等相关资料。从外贸企业的业务流程设置可以看出经营方式和会计核算的特点明显采用单票对应法(即一单对应一票)，出口商品国外客户有很强的指定性，一旦不能出口只能改变销售方式转在国内处理，经营的灵活性又受到很大的制约。
(四)外贸企业会计核算特殊
1.国内应收账款的计价是指应收账款的入账金额，根据《企业会计准则第14号——收入》的有关规定，通常按买卖双方成交时的实际金额即增值税专用发票上注明的价款和增值税再加上代垫运费等入账。同时，外贸企业应考虑销售活动中是否存在商业折扣、现金折扣和销售折让等因素，外贸企业应对应收账款科目按不同的购货单位或接受劳务的国内客户设置明细账，一般在没有商业折扣、现金折扣和销售折让的情况下，应收账款按全部应收账款入账，借：应收账款，贷：主营业务收入——内销收入、应交税金——应交增值税(销项税额；、如有代垫费用时，贷：银行存款。存在商业折扣时，应收账款按扣除商业折扣后的金额入账，存在现金折扣的，采用总价法时，应收账款按未扣除现金折扣的金额入账，收到应收账款时现金折扣冲减财务费用，会计核算与国内企业基本一致。
2.外贸企业的应收外汇账款是外贸企业应收账款核算的重要内容之一，但核算比较复杂，主要存在入账时记账汇率与收汇时的记账汇率出现差异，同时商品出口的退税率不一致，出口商品的核算价格随着汇率的波动随之逐渐变化；根据《企业会计准则第14号——收入》的规定出口商品外贸企业会计处理，应按客户设置“应收外汇账款”明细科目，按出口商品设置“主营业务收入——出口销售收入”、“主营业务成本——出口销售成本”明细科目，出口商品销售一律以离岸价(FOB)为基础，发生出口商品销货退回、出口理赔、已经支付运费、保费、佣金等冲减“主营业务收入——出口销售收入”明细科目。如收汇时出现银行内外扣手续费和汇率差异等冲减当期财务费用。
二、外贸企业应收账款审计方法
(一)应收账款明细表的审核
主要检查应收账款入账时正确性和真实性。审计人员应首先取得对外贸企业提供的应收账款明细表，明细表应包括客户名称、欠款金额、出运时间和收汇时间、拖欠时间等内容，并且与总账应收账款期末余额和会计报表进行核对比较，如三者总计余额不对，应查明差异的原因。同时对明细表要加以真实性验证，此种原因会造成会计核算不真实、不准确。检查时，可按企业会计准则确定的应收账款条件结合赊销特点进行逐笔核对。防止应收账款的少记或漏记，有无将其他相关资产记入应收款项，并对其他相关资产进行检查。
(二)应收账款内控制度检查
审计人员要对企业应收账款内控体系进行检查，检查其对制度的执行情况是否到位，检查有无异常的应收账款存在，有无重大差错、玩忽职守、内部舞弊、故意不收回应收账款等情况。审计人员应核对每票货款的收汇时间、拖欠原因等内容，防止销售人员利用工作便利条件，故意周旋于企业与国外客户之间，将该取得的货款不及时催收，或利用收款的时间差存入银行从中渔利，如发现实际金额与收汇金额不相吻合时，应进一步查明原因，防止企业遭受损失和舞弊现象的发生。
(三)运用分析方法程序审查
对应收账款审计的重点是高估问题，审计人员应运用分析程序，分析外贸企业应收账款与主营业务收入的变动状况，验证其是否合理。分析程序主要包括：应收账款的周转率或周转天数，主要客户的平均余额、本期应收账款余额与上年度相比较，了解其变动趋势；本期期末应收账款占本期销售收入的比例、与上年度期末应收账款占上年度销售收入的比率相比较，通过分析比较，根据其比率及其趋势变化，从中找出不符常理的情况，从而抓住重点进一步审核。
(四)利用替代方式进行审核
审核应收账款记录是否正确、真实，一般通常采用函证方法，函证是一种最重要和具有决定性意义的方法。由于外贸企业经营方式的特殊，主要客户来源于国外，根据实践经验判断，使用函证程序实施起来具有一定难度，应通过一种替代程序进行应收账款期末余额的审核，审计人员可根据外贸企业的会计年报应收账款余额与应收账款明细表的余额，首先确定其是否真实发生，再根据相关的内外销合同、销售发票、外运装箱单、外销提单、外汇核销单、海关报关单等原始资料，将应收账款期末余额和每票销售收入结合起来进行逐笔审计，以证明其记录真实性和正确性。另外，由于外贸企业销售存在一单对应一票的方法，应收账款审计还要结合存货——库存商品和应收出口退税、不退税成本及应付账款等内容。
(五)应收账款账龄审核
审计人员应向外贸企业索取编制的应收账款账龄分析表，取得后要认真审核账龄分析的合理性。账龄分析与加速应收账款速度一样，是反映外贸企业财务风险状况的重要指标，由于外贸企业结算方式的多样性和特殊性，为了“减少环节、降低费用、加快速度”的经营模式，而采用大量非信用证支付方式，如托收、汇付和赊销等以商业信用为付款支付方式，赊销时间也随之增加，审计人员应抓住这一特点，重视应收账款的账龄分析，除了查明应收账款占用资金外，还要审核应收账款可能收回或不能收回的情况，对于账龄过长，超过一定时间范围的应收账款应积极催讨，对无法收回的应主动进行处理，做到账销案存，确保资产的真实性。另外，由于外贸企业内部采用绩效考核，审计人员要面临更大的风险，有些外贸企业为了完成当年考核指标，将超过一定期限的应收账款长期挂账在其他相关资产类科目。如审计人员在应收账款的审计时面临着更大风险时，应采取实质性测试的方法，以确保审计风险降到可接受的水平，促进外贸企业加速资金周转和进行经营决策。
(六)审核坏账计提的正确性
根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应定期或至少于年度终了，按照备抵法计提坏账准备，计入资产减值损失。一般按年终应收账款余额的0.3％～0.5％的比例计提坏账准备金，并计入“管理费用”。在实际工作中由于外贸企业的商业信用方式多样，确定坏账损失的难度较大，情况比较复杂，这就给有些外贸企业弄虚作假、营私舞弊带来可乘之机。有些外贸企业为达到某种目的，将本可收回的应收账款作为坏账予以核销，形成其他相关资产；有些外贸企业重新收回已经作为坏账损失处理的账款时不入账，而记入企业的其他相关资产；还有些外贸企业对于确实无法收回的坏账不予核销，长期挂账。审计人员必须了解外贸企业计提坏账准备的合理性，要防范外贸企业为了调节利润采取虚增或虚减应收账款期末余额、扩大或缩小计提比例来多提或少提坏账准备。对于确实无法收回的应收账款而长期挂账的，应与有关销售人员取得联系，向其直接了解国外客户的财务状况，在此基础上判断款项可否收回，进而确定企业是否已足额计提坏账准备。如果在审计时发现某些款项确实难以收回，应提请企业及时清理挂账的坏账，并在年末时全额计提坏账准备，应收账款的真实性不仅包括其是否存在，还应关注其存在的时间和状况，以及其是否正确分类。
综上所述，审计人员应关注外贸企业经营特点和结算方式，树立应收账款审计风险的防范意识，在当前，非信用证结算的赊销行为在外贸企业中非常普遍，审计人员在审计过程中应更加理智、冷静地制订好应收账款审计的实施方案，把握好应收账款审计风险这个度，要合理、谨慎地判断应实施的方法和采取何种审计测试，尽量减少和降低审计失误，提高审计免疫系统，充分发挥审计的监督和服务作用。
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