基于受托责任的政府绩效审计问题研究，本文主要内容关键词为：绩效论文,政府论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公共受托责任及其与政府绩效审计的关系
（一）受托责任与审计
1.受托责任
处于受托责任的时代，社会、政府的存在与运行都存在一定的受托关系。在中国最早由杨时展先生开辟了中国受托责任理论研究的先河。杨时展（1990年）认为：“受托责任是一种普遍的经济关系，源于财产权，它包括使用权和所有权。受托责任是由于委托关系的建立而发生的，委托关系建立以后，作为受托人就要以最大的善意，最有效的方式，最严格地按照委托人的意思来完成委托人托付的任务，这种责任就称作受托责任”。王光远(2004)在其《管理审计理论》中认为，受托责任关系一般涉及委托人与受托人。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担受托责任。美国审计署认为，受托责任是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构向公众说明他们全部活动情况的义务。加拿大审计公署则认为，受托责任是对授予的某项职责履行义务作出回答。
2.受托责任与审计
关于受托责任与审计的关系，杨时展教授（1990年）精辟地得出了“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”的论断。麦肯齐(W.J.M.Mackenize)、特里克尔(R.I.Tricker)等国外专家从不同角度论述了这种关系。历史上，经营权与所有权的分离形成了委托代理关系，但由于委托者与受托者的利益不一致以及信息不对称，受托者总是处于信息优势的地位，致使侵害委托者利益的行为或决策时有发生。所有者为了维护自身的经济利益，必然要对经营管理者进行监督而做出制度安排，其中建立审计制度审查财务收支的真实性、合规性，是最直接、行之有效的方法。审计的目标是评价受托责任履行情况。由此可以将这种关系描述为下图形式：
（二）受托责任与绩效审计
1.受托责任的类型
受托责任是一种普遍的经济关系和动态的社会关系。在不同的历史发展阶段，受托责任具有不同的表现形式，人类社会发展史实质就是一部受托责任的发展史。杨时展教授在《杨时展论文集》指出：人类社会的发展史，反映为托付人与受托人不断因阶级势力的消长而发生的更替，反映为托付人和受托人从寡头而逐步大众化，反映为对受托责任完成情况的愈来愈严密的监督，反映为受托责任的愈来愈充实的内容。
关于受托责任的分类，国内外学者专家分别从不同角度进行了研究，代表性的主要有彼得·伯德教授将受托责任按照委托主体不同分作公共受托责任和非公共受托责任，Heald划分为三类公共受托责任，即政治方面的受托责任、管理方面的受托责任、法律方面的受托责任。蔡春认为：按照责任的内容不同，可以将受托责任划分为行为责任与报告责任两大方面。
以上对于受托责任的分类是站在不同角度来研究的，但不管站在什么角度，都一致认为：受托责任是一种动态的社会关系，受托责任存在不同的层次和内容。
2.受托责任与绩效审计
王光远教授（2002年）在《受托责任会计观和受托责任审计观》中指出：受托人所承担的责任可依据法规、合约和惯例来加以规范。而法规、合约和惯例本身就呈现出不同的层次，法规是最基础的、最低层次的规范标准。在委托受托关系中，立法者以法律的形式要求受托者不损害委托人的利益；委托者期望在满足合法性的最基础的要求外，受托者能按照约定或者惯例要求，勤勉高效地履行受托责任，最大化委托人的权益。管理者为了解除受托责任，保持自身职业的延续性和得以续约，一方面向委托者全面报告履约情况，另一方面，尽量将履行受托责任过程中表现卓越的一面展现给委托者。
这样衡量受托责任完成情况的标准就有法定标准和约定（或惯例）标准，如图2。
图1 审计的过程
图2 受托责任层次与审计、绩效审计
审计的本质是评价受托责任的履行情况，通常是评价被审计单位和人员是否按照真实、合法的要求完成委托者托付的受托责任。在审计实践中通常的审计形式就是真实性、合法与合规性审计，在政府审计中就是财政财务收支审计和财经法纪审计。将被审计单位的声明与合约约定标准或惯例标准是否相一致的检验过程中，通常是评价被审计单位和人员是否按照勤勉、高效的要求来履行责任，具体的审计形式是以追究绩效责任为目的的绩效审计。因此绩效审计就是检验受托责任是否全面正确履行的控制机制，其目的是检验受托责任、绩效责任是否经济、高效和有成果地正确履行，为委托人提供受托绩效责任履行情况的有用信息。本质是对受托责任的经济性、效率性和效果性进行的鉴证与评价。
（三）公共受托责任与政府绩效审计
公共部门的受托责任我们称为公共受托责任。Glynn(1985)指出，公共部门的受托责任就是那些起草和执行政策的人，应该有义务就他们的行为向他们的选民作出解释。王光远教授(2005)认为：社会公众作为委托人，赋予各级政府、政府官员及公务员设计、执行公共政策和御用公共资金方面的重要决策权，同时对公共受托责任产生需求，他们希望政府公开解释、说明其使用权利的方式，并且在发生错误时能够及时纠正。
公共受托责任与政府绩效审计之间存在着紧密的关系。公共选择及委托代理理论分别从不同的角度论述了他们之间的关系，两种理论一致认为：公共受托者作为“经济人”的逆向选择行为和道德风险是政府绩效审计制度产生和发展的根本动因。
二、我国公共受托责任出现的问题及对政府绩效审计的影响
科学发展观强调建设服务型政府，加强政府绩效审计是行政体制改革工作的核心，于是政府绩效审计越来越受到社会各界的重视，绩效审计在我国也取得了一定的进展。但由于长期以来受民主制度、运行机制等因素的影响，我国公共受托责任上暴露出诸多问题，归纳起来主要有以下两个方面。
（一）政府公共受托责任关系定位较为模糊
1.监督政府的审计机关缺乏独立性
独立性是审计的精髓。实际上，审计人员独立性的经济学分析要解决的问题就是：审计人员排除干扰的成本与收益的博弈分析。在政府审计机关与政府被审计部门之间进行的博弈中，审计机关能否保持独立是审计机关和被审计部门双方基于“合谋”可能的收益与成本（损失）比较后的理性选择，审计独立性是相应的一套制度安排的结果。能够加大“合谋”成本，降低“合谋”收益的制衡机制都将促使双方博弈的均衡点离开“合谋”。但在现实中，由于审计机关的双层领导体制的原因，双方博弈的结果更倾向于“合谋”，或者说审计机关出具的审计报告会依据政府的口味进行加工，从而使监督流于形式。
2.政府与公民的责任委托关系脆弱
长期以来对政府与公民之间的关系存在认识上的偏差，政府拥有强权和严厉的管制，而公民只有服从和依顺：(1)政府违背公民意愿，越权和滥用权力的行为比比皆是；(2)预算缺乏法律权威性，执行中随意变更预算的现象普遍；(3)公共资源配置和使用中的浪费现象触目惊心；(4)官商勾结、权钱交易、非法侵吞国有资产、利用权力垄断经营牟取暴利现象严重。
（二）政府上下级之间及政府内部受托责任关系缺乏明确定位
政府是一个多层级政府和部门组成的有机整体，政府上下级之间及其内部存在着委托代理关系，因此下级政府和各职能部门应自觉履行受托责任，维护政府的整体形象。但长期以来，政府上下级之间、政府行政领导与职能部门之间的公共受托责任关系缺乏明确定位，主要表现在：
1.受“地方利益”和“部门利益”影响，“独立王国利益实体”现象较为明显
长期以来，我们对政府上下级之间、政府领导与职能部门之间的责任关系缺乏明确的定位。在以往的政府预算制度改革中，不恰当地强调了地方利益和部门利益，并通过各种方式和途径，直接或者间接地进一步确认和固化了地方利益和部门利益，导致现实中地方政府和下级部门“独立王国利益实体”现象较为明显，瓦解了整体政府的概念和意识。
2.公共财政资金使用上重申请、轻管理现象较为普遍
一方面，对资金使用效率和使用效果缺乏应有的监督机制保证，地方政府和某些部门把更多的资金用于“形象工程”和“政绩工程”。另一方面，《预算法》对相关主体法律责任的界定不够具体。某些法律规定只是原则性、概念性的，法律条款对不同责任人的职责认定过于笼统、粗糙，使得政府受托责任的履行和监督缺乏法律依据，最终导致无人真正负责，轻管理现象较为普遍。
3.上下级政府之间财政管理权限界定不够清晰
上下级政府之间财政管理权限不够合理、清晰，致使中央与地方之间责任推诿、越权行政的现象时有发生。上述问题的存在必然导致政府内部控制的缺失和无效，那么公共受托责任也就只是抽象的概念而已，考核政府的公共受托责任便没有现实的操作性，制约我国政府绩效审计工作的开展。
三、明确公共受托责任，推进政府绩效审计
（一）明确政府审计部门的公共受托责任，为开展政府绩效审计提供体制保障
政府审计部门公共受托责任清晰界定与否，直接决定着政府绩效审计工作能否顺利的开展。明确政府审计部门的公共受托责任涉及审计体制问题，我国有关政府审计体制改革的观点总结起来主要有以下几个方面：
杨时展教授(1989)、蔡春(1991)以及秦荣生(1994)等都主张“立法论”，即把现行审计系统完整地从政府系统中全部转移到人大系统。尹平(2001)提出了“升格论”，主张审计署隶属于国务院，提升审计长的级别。李齐辉(2001)与吴联生(2002)等提出“垂直论”，认为应实行上级审计机关对下级审计机关的统一垂直领导。杨肃昌(2004)在分析了上述观点后，提出了“双轨制”观点，即把现行国家审计机关的部分职能和工作体系从政府系统中转移到人大系统，在保留现行行政型审计机关的同时，又在人大系统中构建新的审计体系。总结上述观点，鉴于政府公共受托责任在层次上一般分为外部公共受托责任与内部公共受托责任，我们认为，“双轨制论”是一种比较理想的审计体制设计，采用“双轨制”，赋予政府审计机构内部公共受托责任审计职能，有利于提高政府绩效审计的绩效性、实效性及主动性；也有利于加强人大对政府部门公共受托责任履行情况监督。
（二）政府内部实行绩效预算，加强绩效管理
政府绩效预算是政府内部绩效管理的核心内容及重要组成部分，而政府内部实行绩效管理更有利于明确政府内部公共受托责任。实施绩效预算可以改变传统的重投入、轻产出的预算模式，能提高财政资金的使用效率，进一步为人民群众提供更多更好的公共产品，打下良好的群众基础。另一方面，实施绩效预算更加强调了政府公共受托责任，有利于强化政府部门和管理人员的公共受托责任意识和绩效意识，配合了政府绩效审计的和谐氛围。