首次披露关键审计事项审计报告特征及应对
□ 南京 蒋芸芸
为增加审计报告信息含量，改变传统“合格/不合格”模式化的审计报告，帮助报告使用者理解审计意见背后公司存在的重大错报风险和审计应对措施，国内外审计准则制定机构对审计报告进行了具有革命性的变革，本次改革的核心就是要求在审计报告中增加关键审计事项段。关键审计事项（key audit matters）是指根据注册会计师职业判断确定的，在本期财务报表审计中最重要的事项。本文针对我国2017年首次披露关键审计事项审计报告特征进行研究，以期对新审计报告准则的顺利实施提供参考。
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2018年8月20日，交接手续基本完成，西王集团正式入主山东男篮。两个月后，10月21日，2018—2019赛季CBA联赛正式开打。
一、关键审计事项审计报告披露总体情况
本文对截止至2017年4月30日，沪深证券交易所上市公司披露的审计报告进行了分析。发现共有98家上市公司执行了新审计报告准则，其中有94家为A+H股上市公司，即为强制执行的范围。另外，还有4家上市公司[自愿提前执行新审计报告准则的四家公司为江铃汽车（000550）、浦发银行（600000）、中新药业（600329）和伊泰B股（900948）。自愿提前执行了新审计报告准则。在98份审计报告中，除1家A+H股上市公司被出具无法表示意见审计报告，按照我国审计准则规定不需要披露关键审计事项，其余97份审计报告以244个子标题披露了252项关键审计事项，平均每份审计报告披露2.6项关键审计事项。
二、关键审计事项披露内容特征
1.资产减值。在披露的关键审计事项中，资产减值最受关注，共计124项，占比49%。其中，非流动资产减值61项（固定资产与在建工程减值准备28项，商誉减值准备22项，无形资产减值准备10项，长期应收款减值1项）；金融资产减值49项（应收款项坏账准20项，贷款、融出资金减值准备16项，可供出售金融资产、股权投资等减值准备13项）；存货减值准备14项。
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随着经济的高速发展，新的商业模式不断出现，收入的确认也越来越复杂，尤其体现在企业特殊业务和建造合同收入的确认方面。例如在信用中和会计师事务所对四川成渝高速公路股份有限公司（601107）的审计中认为建造合同收入是该公司营业收入的重要来源之一，建造合同完工百分比法涉及到管理层的重要判断和估计，同时如果合同金额或实际情况有所变化，那么都会与管理层的原始估计产生差异。因此，将建造合同收入确认列为关键审计事项。
参与调研并接受过入学教育的295名研究生认为，入学教育的内容和形式是主要需要改变的，分别占总人数的41.36%和28.81%。其次是培训方式(渠道)、培训人员、频率及其它，分别占总数的13.9%、8.14、6.44%和1.36%。说明现在各高校进行的入学教育存在内容陈旧、形式枯燥、频率低、培训人员单一等问题，有待于了解研究生的真实所需、根据研究生需求进行入学教育，这是学校进行有效入学教育的关键。
5.负债项目。在披露的关键审计事项中，关于负债的项目有14项，占比6%。其中，寿险责任准备金5项，预提产品质量保证金与售后服务费4项，大修理准备金3项，预提辞退福与可转股公司债券各1项。例如德勤华永会计师事务所对长城汽车股份有限公司（60163）的审计中可以发现在合同规定下客户可获得长城汽车提供的免费保养服务，该项售后服务的金额具有重大性，并且其中涉及到管理层的重大会计估计，因此将其列为审计关键事项。
资产减值在几乎一半的审计报告中被提及，其主要原因是：首先，资产减值的确认、计量通常涉及较为复杂的管理层判断。例如，金融资产、商誉和无形资产的估值较为复杂，可能需要涉及到一系列关键假设、使用企业自行开发的估值模型、输入管理层判断数值进行估价。其次，资产减值也是公司操控利润的重要手段，存在较高的审计风险。例如应收账款与存货的减值准备，按照会计准则的要求，符合条件的减值准备可以转回，这也为公司在不同年度之间调节利润提供了潜在可能。为了控制审计风险，注册会计师通常会重点审查坏账准备、存货减值的计提与转回业务，并向报告使用者进行披露；第三，资产减值涉及的金额较大，对当期财务报表存在重要影响。例如，固定资产与在建工程通常是企业资产的重要组成部分，如果对其需要计提减值准备，则可能对财务报表产生重大影响。
4.公允价值计量。关于公允价值计量的关键审计事项有14项，占比6%。公允价值计量事项主要集中在金融工具方面，共计12项。另外，生物资产和投资性房地产的公允价值计量各1项。例如普华永道中天事务所在中信证券（600030）的审计报告中认为第三层级金融工具金额重大，以及管理层在估值时采用不可观察参数作为关键假设需要作出重大判断，因此将以公允价值计量且分类为第三层级的金融工具的估值确认为审计重点领域，界定为关键审计事项。
3.合并报表事项。合并报表相关事项也受到注册会计师的广泛关注，在关键审计事项中出现23次，占比9%。其中，结构化主体的合并问题被提及的频率最高，共计17次。另外，还有合并范围4项和其他合并事项2项。结构化主体合并中管理层需对是否通过控制结构化主体，并以此来确认其是否应纳入合并财务报表范围做出重大判断。例如在普华永道中天会计师事务所对中信证券的审计（600030）中，因是否存在控制涉及管理层的重大判断，以及结构化主体的金额而将该事项确定为审计关键事项。
2.收入确认。收入是财务报表的重要组成部分，对利润具有直接影响，一直以来都是审计重点关注的事项。在披露的关键审计事项中，关于收入确认的有34项，占比13%。其中，整体收入的确认14项，建造合同收入的确认10项，租赁、常旅客奖励积分、政府补助与补偿款收入各2项，其他具体收入业务4项。
三、关键审计事项行业分布特征
1.行业总体描述。A+H股上市公司行业分布可以看出，涉及到关键审计事项最多的是制造业，其次是金融业和交通运输、仓储和邮政业，分别为88项，79项和30项。可以明显看出制造业和金融业占据了大多数，同时金融行业也是平均关键审计事项数量最多的行业，其次为批发零售行业、房地产业、建筑业和交通运输、仓储和邮政业。
2.关键事项行业分布。为了进一步发现各行业披露关键审计事项的规律，分析注册会计师在针对不同行业的审计过程中，关注的关键审计事项是否不同？我们选取了公司数量在10个及以上的行业进行分析。①制造业。2016年度40家工业企业共涉及到审计关键事项88项，主要分布在贷款与应收款项、存货、固定资产与在建工程、无形资产与商誉和收入项目。作为制造业企业遵循购、产、销链条，因此企业的固定资产、无形资产以及存货和应收账款一般都是金额庞大具有重要性，同时项目中涉及的减值都需要管理层进行重大判断。因此在这些项目上更容易存在关键审计事项。②金融业。金融企业涉及到的关键事项共有79项，平均达到最多。主要为贷款与应收账款、投资、合并报表事项。金融主要包括银行、保险、信托、证券和租赁等业务。金融业效益依赖国民经济总体效益并且受到政策影响很大。同时，相较于其他行业企业，金融业企业有着高负债经营的特点，自有资金比率较低，但资金流动量巨大，并且在日新月异的金融创新中金融企业中涉及到的种种产品和都需要经过一系列指标的计量和测算，上述三项中在金融企业中一般都是涉及金额重大，有的需要进行复杂的模型计算作出假设，同时还要求管理层进行重大估计和重大判断。③交通运输、仓储和邮政。交通等行业共涉及到关键事项30项，由于行业的特性使其不会出现大量的有大量的投资业务以及存货，关键审计事项主要分布在固定资产与在建工程、无形资产与商誉和收入项目。④采矿业。采矿业涉及到关键事项共25项，因为行业的特性，采矿业企业中一般都会拥有大型的生产勘探等设备，使得长期资产占企业资产总额的比重很大，同时与这些资产相关的资产减值也会被列入到关键审计事项，因此很明显主要的关键事项集中在固定资产与在建工程项目之中占40%，其次是无形资产与商誉。
四、研究结论与建议
1.研究结论。2017年是审计报告改革的第一年，从今年开始增加了关键事项报告，有上述数据我们不难看出关键审计事项的特征：①涉及到管理层的估计与判断。在编制财务报表的过程中，管理层往往需要自己进行估计和判断，如资产减值的估计和公允价值模式下对金融资产的估值等等，有的业务还需要构建复杂的模型，若管理者出现估计事务或判断出错，那么就会带来风险，这些项目一般会被列为关键审计事项。②具有特别风险和重大错报的领域。如收入的确定等项目会对财务报表产生重大影响，注册会计师认为应当列示为关键审计事项。③行业特征分析。有上述的关键审计事项的行业特征分析可以看出，不同的行业企业关键审计事项的着重点不同，且与行业的特征息息相关。
2.建议。①对注册会计师的建议：需要加强专业能力，关键审计事项的识别和判断需要注册会计师本人有很强的职业判断能力，在企业审计的过程中结合行业的特征以及企业自身的情况对关键审计事项做出准确的识别；要加强与被审计单位管理层的交流。②对监管部门的建议：从第一年的实行的审计报告中的关键审计事项段中各个所之间对于关键涉及事项段的描述和应对存在着明显的质量差别，因此需要监管部门加强对关键审计质量的要求。③对会计师事务所行业的建议：中国实行关键审计事项是第一年，从各个事务所出具的报告可以明显发现有几种不同的模式，对事项段的描述也是各有各的做法，建议行业内部可以统一关键审计事项的模板，高效的反映信息；坚决的执行新审计准则，加强质量控制。
（作者单位：南京审计大学）
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