总部经济、地区间税收竞争与税收转移，本文主要内容关键词为：税收论文,区间论文,总部论文,竞争论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、“总部经济”与地区间税收竞争的简要背景和理论分析
(一)总部经济的兴起及效应浅析
1.总部经济的概念。改革开放以来，区域经济迅猛发展，吸引投资是区域经济发展的重点。近几年来，“总部经济”作为一个新的名词和现象进入人们的视野并日趋活跃。北京、上海、广州等中心城市纷纷将吸引跨国公司地区总部作为进一步吸引外资的战略目标，以发展总部经济作为区域经济发展的重要政策之一。总部经济发展模式成为新的产业经济与区域经济增长点，并已形成长江三角洲、珠江三角洲、环渤海经济圈三个总部经济的先导区域。
所谓“总部经济”是指某区域由于特有的资源优势吸引企业将总部在该区域集群布局，将生产制造基地布局在具有比较优势的其他地区，使企业价值链与区域资源实现最优空间耦合，以及由此对该区域经济发展产生重要影响的一种经济形态(赵弘，2005)。公司总部是企业价值链的高端部分，包括企业高层经营管理机构、经济技术研发中心、销售中心、物流中心等。
2.总部济的经济效应。总部经济给地区经济发展带来诸多外溢效应，包括税收贡献效应、产业乘数效应、消费带动效应、劳动就业效应、社会资本效应(赵弘，2005)。企业总部与各级政府、各种经济文化组织的代表机构，以资源和文化的聚集形成产业集群效应，对提升城市形象、增强竞争优势具有重要作用。总部向中心城市集群布局，产业加工基地向成本比较低的、远离中心城市的地区集群布局，这种企业总部和加工生产基地在空间上的分离，形成有层次的产业价值链与空间价值链(区域价值链)，对区域经济发展形成巨大的辐射作用。
总部经济也带来一些负面效应。一方面，由于总部经济使得产业价值链高端的研发和销售向发达地区集聚，价值链低端的生产、制造、加工迁到或留在欠发达地区，进一步加剧了区域经济结构、层次的不平衡；另一方面，一些地区除了提高地区公共服务水平以吸引资金外，还采取不规范的税收手段，造成国家税收的流失，并加剧地方政府间无序的税收竞争。
(二)地方政府间税收竞争的简要理论考察
1.税收竞争的涵义。税收竞争，是指不同的政府主体把本区域内的税收负担转嫁给其他区域，或运用减免税等优惠措施吸引资本和其他要素流入本区域而展开的竞争。我国市场分权化改革以来，地方税收竞争日益激烈。从税收竞争的主体和区域来看，税收竞争可分为国际税收竞争和国内税收竞争。国内税收竞争又包括地区间税收竞争(横向税收竞争)和中央与地方政府间的税收竞争(纵向税收竞争)。按照所用手段及法律有效性，可以把国内税收竞争分为制度内(合法)税收竞争和制度外(有害)税收竞争(蒋富荣，2006)。前者是由于国家制定的区域性税收优惠政策或者各地在国家税法规定的地方税权范围内制定的特定优惠政策所引起的区域间税收竞争；后者则更为隐蔽，既有合理、合法的，又有不合理甚至非法的竞争。由于我国税权高度集中，制度内税收竞争条件有限。但制度外税收竞争却广泛存在，并且形式多样。
一般来说，地方政府间税收竞争(横向税收竞争)主要有三种形式(杨志勇，2003)：第一，减免税(税收优惠)，即超越地方税收管理权限，暗中随意扩大税收优惠范围。这种情况在1994年税制改革后得到有力的遏制。第二，财政返还，即变相“先征后返”，对企业已经缴纳的税款以财政奖励或补贴的名义予以返还，它的效果实质上等同于减免税。第三，地方通过综合配套措施，增加特定方向的公共支出和减少应该收取的费用。例如，将一般税收收入用于特定投资项目和特定对象进行基础设施改善，或者以较低价格向特定的投资项目提供土地。这种形式起到了吸引资本的作用，但事实上减少了当地政府用于提高一般公共服务水平的可支配收入。还有些地方允许一些企业打上高新技术企业、新办第三产业企业、校办企业、福利企业等招牌，从而享受国家规定的企业所得税优惠政策(蒋富荣，2006)。
2.税收竞争的效应。税收竞争理论作为财政联邦主义理论的重要分支，近几十年来得到迅速发展，对于我国的财政理论与实践具有重要参考意义。①蒂布特(Tiebout，1956)认为个人如果对辖区(地方)所提供的公共产品和服务不满意，可以选择离开(用脚投票)。因此，税收竞争可以提高政府提供公共产品的效率。奥茨(Oates.1972)则指出税收竞争可能会带来负面效应。地方政府为了吸引资金，竞相降低相应的税收，结果会导致政府无法为最优的公共服务产出筹集足够的资金。
我国地方政府间的税收竞争很大程度上是一种制度外的无序竞争。它带来了一系列的弊端：第一，税收竞争的结果可能会使生产要素从最能得到有效利用的地区，转向利用效率低但税负也较低的地区，从而干扰资源在地区间的有效配置。第二，对不同企业主体不同的税收对待，破坏了市场机制和公平竞争，并且使全国统一的税法得不到准确、规范的落实，淡化或抵消了国家税收优惠政策的宏观调控效果。第三，地方政府对投资者做出的税收优惠承诺得不到法律的保护，这种随意性加大了投资者的风险。第四，制度外税收竞争造成中央政府税收流失(刘笑萍，2005)。从表面上看，地区间税收竞争只是税源在不同地区之间转移，没有涉及中央利益。但实际上会使整个国家的税收收入受损，并且各地因过度税收竞争而背负的债务以及致使其公共产品供给不足等问题都将由中央政府来解决。第五，损害税收法制的权威性，阻碍税收法治化的进程(蒋荣富，2006)。
二、总部经济对地区间税收竞争的影响分析
(一)总部经济增加了当地的税源
按照现行税法，企业在其工商注册地照章纳税。为了增加税源，许多中心城市出台了一系列税收优惠措施，但由于中心城市的劳动力成本以及其他一些相关的生产成本较高，企业很难把生产基地放在中心城市。于是，根据价值链分工原理，许多企业把总部(管理总部、投融资总部、研发总部、销售总部)放在中心城市，而把生产基地放在其他城市。
企业总部可以给当地带来丰富的税源。如果总部企业仅仅是管理部门，由于它本身不创造利润，在不合并纳税的情况下，管理型总部可以给所在地带来个人所得税、房产税、契税、土地使用税、车船使用税和印花税等等税收收入。虽然不涉及增值税和企业所得税等主体税种，但税源稳定。如果总部是销售中心，那么它可以通过收入转移与合并纳税的方法，将其他地区的子公司、分公司的利润汇总至企业总部，为当地贡献大量的企业所得税和增值税。在这种情况下，总部企业对所在地税收的贡献可以超过其自身创造的税收(杨虹，2004)。
(二)总部企业通过关联交易以转移价格方式进行税收转移
对于外资企业通过跨国关联交易转移利润的避税方法，我们早有所知。但对于境内企业内部的关联交易的研究和监管则明显不足。
关联企业是指在资金、经营、购销等方面直接或间接地被同一利益集团所拥有或控制的有关企业，如总机构与分支机构之间、同一总机构的不同分支机构之间、母公司与子公司之间、同一母公司的不同子公司之间以及总机构与其分支机构的子公司之间等。企业关联方之间的交易就是关联交易。
当总部企业所在地与其子公司所在地的税率、优惠政策不同时，总部企业可以通过关联交易。以转移价格方式实现税收由高税率地区向低税率地区的转移(谭恒，2006)。转移价格是总部企业进行税收转移和避税的常用手段。转移价格指关联企业之间的商品、劳务、技术等的交易价格，关联交易采用的转移定价方法通常有市价法和成本法。成本法的计价基础是企业内部的成本核算资料，缺乏市场可比性，而市场价格则是公允的，但关联企业通常采用成本法，而不采用市价法。何玉润(2006)对北京、深圳两地制造业的外商投资企业进行问卷调查并进行回归分析，得出结论：有中方参与经营管理的企业倾向于使用市价法，而外方独资经营管理的企业倾向于使用成本法；拥有高新技术的外商投资企业一般会选择成本法。可见，外资企业尤其是高新技术企业，常常利用成本法的转移定价方法进行税收转移和避税。表1表示关联企业如何通过转移定价进行避税。
(三)主要城市制定的支持总部经济发展的财税优惠政策比较
近些年，许多城市先后出台地方政策法规，以支持总部经济的发展。表2列出了一些城市出台政策中的财税优惠政策，以便比较。除了表中列出的财税优惠政策之外，地方政府还在特定公共服务支出、综合配套措施、经贸权、收费、土地使用等许多方面进行优惠照顾。
(四)总部企业“候鸟式”迁徙，税收监管困难
由于中央政府制定的地方优惠政策有一定年限，许多企业在优惠政策到期时，会迁往别的城市，以继续享有新的所在地的优惠政策。虽然企业迁徙有一定成本，但作为管理、研发和销售中心的总部进行迁徙的成本相比于生产基地的迁徙成本要低得多，并且在新的总部所在地继续享有优惠政策带来的利益远比其迁徙成本要大。
总部企业迁徙后，对其关联交易的监管更加困难，有时需要两地政府的配合。作为总部迁出地的政府会千方百计阻挠总部企业的迁徙，但迁入地政府却十分欢迎。这样一来，就加大了对总部企业税收监管的困难。
三、总部经济与地区间税收竞争：以苏州为例
(一)苏州工业园区的外资企业总部迁徙
苏州工业园区自设立以来，财政收入一直保持较快增长速度。1994～2004年，园区全口径财政收入连续10年飙升，年均增长68％。然而，2005年，园区一般预算收入的增幅只有24％，全口径收入的增幅只有21％，第一次低于全省、全市的平均水平。这其中很大的原因就在于近两年受总部经济影响，企业税源向其他中心城市转移。
诺基亚、耐克、阿迪达斯、美孚等大型公司的中国公司以前总部都设在苏州。近两年来，这些公司纷纷把总部迁往别的中心城市(诺基亚总部迁往北京，耐克、阿迪达斯、美孚总部迁往上海)。苏州只是作为分公司(生产基地)，并且公司内部采取成本加成的定价方式，使苏州的增值税和国家税收减少。以诺基亚公司为例：园区的诺基亚设立于1998年，总投资1.7亿美元，主要生产基站产品。2003年起，诺基亚开始启动资产重组计划，2004年底，经商务部批准，北京诺基亚以吸收合并的方式和东莞诺基亚、园区诺基亚实行合并，新合资公司在北京办理了新的工商登记，园区诺基亚成为其非独立核算的分支机构。这样一来，按现行税法，园区诺基亚的企业所得税就需要在北京总部缴纳。园区诺基亚的大部分产品销往其北京总部，在产销量大幅增加的情况下，销售额不升反降。由于其总部始终拒绝举证价格下降是市场因素造成，因此存在集团内部通过关联交易人为操纵价格的重大嫌疑。据国税部门测算，2005年园区诺基亚转移到北京的税源总额约4亿元(增值税1.2亿元，所得税2.8亿元)，而如果没有人为调节价格，正常应该转移的所得税应仅有约5000万元。
(二)昆山市外资企业总部迁徙
在昆山，随着一些地区税收优惠政策到期，许多外资企业把生产基地留存当地，而把企业总部迁往别的地区，以继续享受别的地区的优惠政策。许多人将这种外资企业转移形象地称之为“候鸟式”转移。
由于地区间税负不平衡，一些企业通过两地注册的办法进行税收的隐性转移，最终达到少缴税收和各项基金的目的。这类企业往往通过设立总分机构等手段，千方百计脱离原企业所在地的行政管辖，造成主体税收转移，严重扰乱了市场经济秩序和税收属地征管秩序。如一些企业利用昆山和上海之间的税负不平衡，同时在昆山和上海两地注册，利用昆山资源从事生产，在上海公司销售、缴税，致使税源外流。据昆山市财政局对其下辖与上海交界的淀山湖的三家企业调研分析，估计年转移开票金额为15000万元左右，流失525万元左右。上海与昆山的税负差异主要有三个方面：一是上海对企业的增值税优惠返还，一般为3%～10%；二是上海地区对企业的所得税带征率较低，以年销售收入100万元计算，上海缴所得税为1万元，昆山缴1.89万元，多缴89%；三是江苏基金和收费项目多、数额大、企业负担重。
(三)地区间恶性税收竞争与企业“候鸟式”迁徙行为
企业进行“候鸟式”迁徙，固然有企业市场战略布局和劳动力成本等方面的原因，但地方出台的优惠政策往往是外资企业选择搬迁的主要原因。一些地方政府各自为政，从自身利益出发，竞相出台名目繁多的税收减免、土地批租优惠等政策，成为外资企业“候鸟式”迁徙现象的决定因素。
目前许多地方是以优惠政策而不是以改善投资环境来吸引外资。各地在招商的优惠政策上新招频出，除了税收的优惠外，各地还大打“土地牌”，土地出让价格早已突破了国家规定的最低底线甚至出现了零地价现象。对那些租用土地与厂房的外资企业而言，搬迁时，其只需承担生产设备的搬运费，搬迁成本较低，搬迁损失完全可以从搬入地所给予的优惠政策中得到补偿。搬迁收益大于搬迁成本为外资企业搬迁提供了直接的动力，各地招商的严重失序为外资企业转移提供了可乘之机。因此，地方政府之间的无序竞争在一定程度上加剧了外资企业“候鸟式”转移的步伐。
“候鸟企业”专注于优惠政策，在给当地政府提供一时的经济发展数字、政绩、形象的同时，却造成了国家、社会利益的流失，同时也危害着区域经济的持续稳定发展。追逐优惠、不时搬迁的“候鸟企业”往往不重视长期发展战略和未来的可持续性，也不在乎与区域环境、居民的协调发展，几乎不可避免地引发区域经济波动、就业需求变化、环境(生态)的破坏、居民利益受损，造成当地经济、社会的不稳定并影响市场的公平性。
四、关于总部经济加剧地区间税收竞争的对策
(一)促使地方政府正确对待总部经济
总部经济是一种产业集群的特殊形态，因有提升景气、增加当地税收等效应，自然会受到地方政府重视。但如以过度的税收优惠和地区间的无节制税收竞争来发展各自的总部经济，从全局和长期看，却是一种对国家利益的损害，同时也不是各地实现可持续发展的正路。因此，中央政府和有关管理部门，应促使地方政府正确对待总部经济的发展，正确认识和评价税收优惠政策对招商引资的作用，努力实现以政策招商为主向以综合优势招商为主的转变。政府在发展总部经济时不应只注重提供财税优惠政策，而更应该注重“软件”方面的建设，即注重创造和维护公平竞争的环境，健全经济法律法规，建立安定的社会秩序，形成良好的信用制度环境，提高政府机构的办事效率，加强廉政建设，构建高素质人才梯队，强化各种支持和服务等等。以良好的公共服务吸引更多的投资，再以更多的税收来提供更好的公共服务，方可形成良性循环的长效机制。
(二)按照科学发展观改进地方政府官员的政绩考核标准
总部经济导致地区间恶性税收竞争，与政府官员不恰当的政绩观和现阶段不恰当的政绩考核标准是分不开的。在“GDP挂帅”的政绩导向下，一些官员为了吸引投资，提高本地区的GDP，不惜牺牲本地区未来利益和国家利益，透支发展来出政绩。所以在相当大的程度上，地区间税收竞争不仅是地区经济社会发展的竞争，也是官员们政绩上的竞争。为此，应大力提倡科学的政绩观，摈弃以GDP为中心的政绩观。必须通过制定更全面的政府官员政绩考核制度，完善官员选拔任用制度，形成官员合理的长期预期与长期行为，使之更加关注地方社会经济的可持续性发展。
(三)推进省以下分税制改革，进一步完善地区间财税关系
地区间税收竞争与分税制改革不彻底(中央与地方之间的事权划分不明晰，财权与事权不匹配)有很大关系，也反映出地区间财税关系有待进一步完善。应在公共财政框架下明确地方财政职能、逐步划清政府间事权和支出责任，在减少地方财政层级的同时，逐步完善地方税收体系，调整优化各级政府间的财力划分，加大转移支付力度和改进转移支付结构(贾康、阎坤，2005)。应积极推行“扁平化”改革试验，分类指导，因地制宜，实质性落实省以下分税分级体制改革(贾康，2005)，逐步使地方事权与财权相匹配、职责与可用财力相一致，并提高财税管理的规范性。这样将缓解地方政府间的利益冲突，减少不当税收竞争。
(四)健全税收法治，规范税收竞争秩序
地方之所以基于局部利益任意运用税收优惠政策，税收法治不健全是一个重要原因(黄春蕾，2004)。税收法治的不健全体现在税收立法制度、税法监督制度和税收司法制度等各个方面。今后应该进一步加强收入管理，大力健全税收法治，规范税收竞争秩序，将土地使用权批租收入等地方收入纳入预算统一管理。应继续推进增值税试点改革和统一内、外资企业所得税，清理与合理调整税收优惠政策，提高优惠政策的透明度，创造公平、统一的税收环境。
(五)加强公众监督和税收征管
为遏制地方政府任意提供财税优惠政策，以及总部企业通过关联交易转移税收和避税，应努力加强民主化的监督机制，将地方政府行为尤其是财政行为置于公众的监督之下。应继续清理整顿各地税收优惠政策，严格地方税收征管，减少由于各地征管力度不一造成的税负不公。上级税务部门和有关部门，应协调地区间的税收利益，并加强地区间税收信息的沟通，国家、地方税务机关需全面、及时、准确地了解税源的地区间流动与分布情况，加强合作，共同预防和打击总部企业通过不当关联交易的非法避税。
注释：
①我国1994年之后实行的是分税制的财政体制，而分税制的财政体制被认为实际上就是一种财政联邦主义制度。经济学意义上的联邦主义不同于政治学中联邦的含义，它指各级政府都提供公共服务，并拥有事实上的分级、分地决策权。