中小企业信用担保机构准备金税前扣除政策解读，本文主要内容关键词为：准备金论文,企业信用论文,担保机构论文,税前扣除论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，财政部、国家税务总局发布《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税［2012］25号)，就2011年1月1日起至2015年12月31日止这一期间，中小企业信用担保机构有关税前扣除政策进行重新明确，现就其主要内容及应注意的几个变化点进行提示。
一、当年不超过规定标准计提的担保赔偿准备允许税前扣除
财税［2012］25号文明确，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1％的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。担保赔偿准备是根据担保业务低收益、高风险特征，为确保企业的偿付能力，担保企业每年提取的风险准备金，用以弥补由于发生周期较长、后果难以控制的大额代偿而导致的重大亏损。财税［2012］25号文规定的税前计提比例与《财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》(财税［2009］62号)一样，不同的是，财税［2012］25号文规定上述担保机构要将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。
例1：假设某中小企业信用担保机构2011年度“担保赔偿准备”期初贷方余额为50万元，2011年会计计提担保赔偿准备70万元，年末担保责任余额为6000万元，则计提的担保赔偿准备金税前扣除限额为60万元(6000×1％)，则在所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额10万元。同时，要将上年度计提留存的50万元转为本年(应税)收入，缴纳企业所得税。
二、上年度按规定计提的未到期责任准备余额转为当期收入
财税［2012］25号文规定，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50％的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。未到期责任准备金指企业担保责任未解除时，承担未到期责任而提取的准备，包括企业为担保期间在1年以内(含1年)的担保合同项下尚未到期的担保责任提取的短期责任准备和为担保期间在1年以上(不合1年)的担保合同项下尚未到期的担保责任提取的长期责任准备。
例2：假设某中小企业信用担保机构2011年度“未到期责任准备金”科目期初余额为90万元，2011年度担保费收入300万元，则未到期责任准备税前扣除限额为150万元(300×50％)，“未到期责任准备金”科目期末余额150万元，同时要将上年度计提留存的90万元转为本年(应税)收入，缴纳企业所得税。
三、代偿损失将不再冲减税后利润中提取的一般风险准备
财税［2012］25号文规定，中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。中小企业信用担保机构担保代偿损失，是指当中小企业未能按合同约定向银行偿还贷款本息时，担保机构依担保合同代偿后所发生的实际损失。用公式表示：代偿损失＝代偿总额－追偿总额。代偿总额指由于被担保企业无法按期偿还贷款或其他被担保的款项，担保机构代为偿付的金额；追偿总额反映担保机构发生代偿后已经追回的金额；代偿损失，反映代偿总额经担保机构追偿后，仍不能收回的并作为坏账核销的损失金额。一般情况下，“代偿总额”应大于等于“追偿总额”加“代偿损失”。《国务院办公厅转发发改委等部门关于加强中小企业信用担保体系建设意见的通知》(国办发［2006］90号)第(六)项规定，开展贷款担保业务的担保机构，按照不超过当年年末责任余额1％的比例以及税后利润的一定比例提取风险准备金。风险准备金累计达到其注册资本金30％以上的，超出部分可转增资本金。财税［2009］62号文规定，中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。财税［2012］25号文删除了代偿损失“冲减税后利润中提取的一般风险准备”的内容，也就是说，从2011年1月1日开始，中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失不再冲减在税后利润中提取的一般风险准备，对企业的优惠力度更大了。但也要注意，根据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税［2009］57号)第十一条规定，企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。
例3：假设某中小企业信用担保机构担保赔偿准备金2009年末余额为100万元，税后利润提取的一般风险准备金100万元，2010年1月份由于被担保企业无法按期偿还贷款或其他被担保的款项，担保机构代为偿付的本息总金额为300万元，2月份担保机构从被担保企业追回50万元，那么担保机构代偿损失为250万元，在计算第一季度应纳税所得额时，应先冲减担保赔偿准备100万元，再冲减一般风险准备金100万元，代偿损失余额50万元(300－50－100－100)调减当期应纳税所得额，据实在企业所得税税前扣除。
例4：假设某中小企业信用担保机构担保赔偿准备金2010年末余额为100万元，税后利润提取的一般风险准备金100万元，2011年1月份由于被担保企业无法按期偿还贷款或其他被担保的款项，担保机构代为偿付的本息总金额为300万元，2月份担保机构从被担保企业追回50万元，那么担保机构代偿损失为250万元。由于新政策从2011年1月1日开始执行，所以在计算第一季度应纳税所得额时，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备100万元，不足冲减的代偿损失余额150万元(300－50－100)调减当期应纳税所得额，据实在企业所得税税前扣除。
四、符合中小企业信用担保机构的条件更细化
财税［2009］62号文规定，本通知所称中小企业信用担保机构是指以中小企业为服务对象的信用担保机构。财税［2012］25号则细化规定为，本通知所称符合条件的中小企业信用担保机构，必须同时满足以下条件：(一)符合《融资性担保公司管理暂行办法》(银监会等七部委令2010年第3号)相关规定，并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证；(二)以中小企业为主要服务对象，当年新增中小企业信用担保和再担保业务收入占新增担保业务收入总额的70％以上(上述收入不包括信用评级、咨询、培训净收入)；(三)中小企业信用担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50％；(四)财政、税务部门规定的其他条件。这些条件与《工业和信息化部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构免征营业税有关问题的通知》(工信部联企业［2009］114号)所规定条件基本一致。而《融资性担保公司管理暂行办法》共七章，五十四条。其中，第一章总则主要规定了制定《办法》的目的与依据，经营原则、监管体制及相关释义；第二章设立、变更和终止，重点确立了融资性担保公司及其分支机构的设立审批制度与设立的条件；第三章业务范围，规定了融资性担保公司的业务范围和禁止行为；第四章经营规则和风险控制，对内部控制制度、风险集中度管理、风险指标管理、准备金计提、为关联方担保的管理以及信息管理与信息披露等进行了重点规范，对公司治理、专业人员配备、财务制度、收费原则以及责任分担等内容作出了原则性规定；第五章监督管理，对非现场监管、资本金监管、现场检查和重大事项报告、突发事件响应、审计监督、行业自律以及征信管理等内容作出了相应的规定；第六章法律责任，在现行法律法规的限度内规定了监管部门、融资性担保公司以及擅自经营融资性担保业务的其他市场主体的法律责任；第七章附则，规定了《办法》的适用范围、制定相关办法的授权、规范整顿等内容。
特别要提醒注意的是，财税［2012］25号文明确，申请享受本通知规定的准备金税前扣除政策的中小企业信用担保机构，在汇算清缴时，需报送法人执照副本复印件、融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证复印件、具有资质的中介机构鉴证的年度会计报表和担保业务情况(包括担保业务明细和风险准备金提取等)，以及财政、税务部门要求提供的其他材料。同时，信用担保机构在执行所得税政策时，应把握工信部联企业［2009］114号文免征营业税政策规定：1.担保机构从事中小企业信用担保或再担保业务取得的收入(不合信用评级、咨询、培训等收入)三年内免征营业税，免税时间自担保机构向主管税务机关办理免税手续之日起计算。2.信用担保机构免税条件：(1)经政府授权部门(中小企业管理部门)同意，依法登记注册为企(事)业法人，且主要从事为中小企业提供担保服务的机构。实收资本超过2000万元。(2)不以营利为主要目的，担保业务收费不高于同期贷款利率的50％。(3)有两年以上的可持续发展经历，资金主要用于担保业务，具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力，经营业绩突出，对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制。(4)为工业、农业、商贸中小企业提供的累计担保贷款额占其两年累计担保业务总额的80％以上，单笔800万元以下的累计担保贷款额占其累计担保业务总额的50％以上。(5)对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构实收资本总额的10％，且平均单笔担保责任金额最多不超过3000万元人民币。(6)担保资金与担保贷款放大比例不低于3倍，且代偿额占担保资金比例不超过2％。(7)接受所在地政府中小企业管理部门的监管，按要求向中小企业管理部门报送担保业务情况和财务会计报表。3.享受三年营业税减免政策期限已满的担保机构，仍符合上述条件的，可继续申请。
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