论控制与合并财务报告问题，本文主要内容关键词为：财务报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
正确认识合并财务报告的报告主体的经济实质、廓清合并财务报表理论体系的概念依据，恰当确定合并财务报表的基本目标等，是科学地制定合并财务报告准则的重要前提，而这一切，又必须以科学认识“控制”的涵义与实质为基础。
一、集团：合并财务报告的报告主体
在股份制企业中，拥有被投资企业50%以上的有表决权股份的企业（母公司）是被被投资者（子公司）重要财务决策和经营决策的决定者，于是，母公司与子公司的财务状况、经营成果，都交互影响，因控股关系而变得不可分割了，这时，人们需要用一专业术语来描述它，这就上“集团”——母公司和子公司形成的实质性整体。
在严格的理论意义上，集团并不是一种实际存在的实体。只是因为资本关系，把母公司与子公司联系的尤为紧密，在许多经济事务中，仿佛不可分了。正因为这样，母、子公司各自提供的财务报告，不能反映母、子公司作为一个整体的经营成果、财务状况及其变动情况。实际上，如果一个经济组织要成为一个实际存在的实体，它必须具备：(1)能在法院独立地应诉和起诉；(2)在税务机关有独立的税务登记，独立赋税；(3)有独立的完整的账簿体系和报表体系。事实上，我们常说的集团，并不具有这样的特征，有关的法律与税务的权责问题，不是由集团来处理，而是由有关的母、子公司各自依法处理。如果集团也有独立完整的账簿体系的话，那也就不存在“以母、子公司提供的个别报表为基础，编制合并财务报告”的问题了。因此，集团是为完整地、明晰地反映母、子公司作为一个币体的经营成果、财务状况及其变动情况，而“衍生”的一个会计概念。
在我国的实践中，集团的概念被搞乱了或被滥用了，出现了各种不好解释的所谓的“集团”。这些所谓的集团，或者是对传统的行政机构的“换牌”，是那种在形式上是企业，实际是由原来的行政单位改装而成的“非政非企”的利益体；或者是一种管理母公司与子公司的行政（政府）管理机构（这一机构实际属于母公司的某个职能部门），将它独立并冠以“某某集团公司”的牌子，这类集团不是合并财务报告所要报告的主体。
从国际会计准则第27号《合并财务报表和对子公司投资会计》，第28号《对联营企业投资会计》和第31号《合营中权益的财务报告》规定的内容看，在集团这一作为合并财务告的报告主体的概念中，母公司概念被广义化了，拥有被投资者有表决权股份在50%以上的投资者当然应包括在内，同时，与其他投资者共同控制被投资企业的投资者（合营者），拥有被投资者有表决权的股份在20%以上、50%以下的投资者（联营者），将因为该投资者的投资不仅只有合营投资或联营投资，至少还有控股投资，而伴随控股投资而进入合并财务报告。
集团是因为控股关系而将投资者与被破投资者联系在一起的会计观念，其本身并不是一个法律实体，但其组成部分一定是法律实体和税务实体，并且在两个或两个以上，其中一个是控股投资者，另一个是受控者，它们有各自独立的完整的会计账簿体系与财务报告体系。判断某几个企业是否是某集团的成员，关键是看在它们中是否存在控制关系，有控制关系的就属于一集团，否则就不是。
综上，集团是没有自己独立的、完整的会计记录体系的，是合并财务报告的报告主体。通常，人们将合并财务报告定义为：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”[1]，“拥有一个或一个以上的子公司的母公司应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”[2]，关于合并财务报告的这类定义的主要缺陷是没有突出集团内的交易与合并财务报告的关系。
在我们看来，这样定义合并财务报告或许更有意义：合并财务报告是以母公司和子公司的个别财务报告为基础，由母公司编制的，用来综合反映集团与集团以外的主体之间的交易及其结果的报告性文件。这样，明确了谁来编制，以什么为资料，反映什么，更为重要的是它突出了合并财务报告报告内容的实质——集团与集团以外的主体之交易的结果，集团内各成员之间的交易及其结果被排除在合并财务报告以外，如果将这一点与合并财务报告是以母、子公司的个别财务报告为基础编制而成的结合起来考虑，那么，我们将很容易解释，在编制合并财务报告时，为什么需要“抵销”程度？抵销什么？怎样抵销等问题。
二、控制者服务论：合并财务报告目标新说
合并财务报表的目标理论要解决两大问题，一是合并财务报表主要为谁服务？二是合并财务报表是主要为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息，或者兼而有之。现有代表性的理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
1.母公司理论
认为合并财务报表应主要提供母公司股东关心的经济信息，合并财务报表不过是母公司财务报表的一种延伸；合并股东权益是关于母公司股东的权益，“少数股权”应反映在合并负债之中；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告，“少数股东损益”，应作为一项费用项目列示在合并利润表上；合并利润分配表是关于属于母公司股东净损益分配情况的报表：母公司以收买方式获取控股权时形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。
显然，母公司理论是按重要性原则来建立的，并假定“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要”；普通股股东是企业的主要利益主体，在集团中，母公司是最重要的股东，只要满足了母公司股东对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。
但反对者认为，(1)母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视债权人处理，违背了股份经济的基本法则——“同股同权”；(2)假设一个集团是由控制着若干子公司的母公司及其子公司构成，不考虑一个集团也可能包括由两个或两个以上的公司共同控制的企业的情况，（注：当集团内存在共同控制体时，使用母公司与共同控制体的财务报告是不太合适的。）有违事实：(3)由于收买合并，必然存在某种商誉，而计算商誉时，只对被收买者净资产的母公司部分按现时成本计价，对属于少数股东的部分仍按历史成本计价，从而，在合并财务报表中，对同一事项按两种计价基础计量，有违一致件原则。
2.实体理论
强调合并财务报表应一视同仁地对待拥有控股权的股东和少数股东会计信息的要求，认为只要是企业集团各成员的股东，无论股份多少，在合并财务报表信息的供给上，应享受同等待遇，这样，在合并股东权益和合并净收益中，就不再需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了；对被收购的子公司的资产，要么都按历史成本计量，要么都按现时成本计价，要100%地确认合并商誉，而不是只确认属于母公司的那部分商誉。
显然，实体理论也假定“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要”，普通股股东，无论他是集团内各成员的哪一个企业的股东，都是集团的股东，是集团的主要利益主体，只要满足了他们对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足，这是赞成者的立论依据。
但反对者认为，实体理论过分地强调了母公司股东与少数股东的共性，即他们都是股东，但事实上，若从控股权的角度或重要决策决定权的角度说，母公司股东与少数股东，是有本质差别的，与债权人并没有本质上的不同，因此，实体理论的反对者却成了母公司理论的支持者，而母公司理论的反对者却成了实体理论的支持者。
3.所有权理论
既不强调企业集团中多数股权的特殊作用，也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性，而是强调编制合并财务报告的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在所有权理论下，有重大影响的投资者应按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报告中不予反映。
4.控制者服务论
依上，母公司理论、实体理论与所有权理论似乎是不可调和的。其实不然，它们不过是特定环境下，并从特定的角度出发，对合并财务报告主要为谁服务的某种抽象，于是，笔者试图提出“控制者服务论”，并期望它能包容以上三大理论。
控制者服务论，是指合并财务报表应主要为集团的控制者在评价经管者经营能力与业绩、进行未来投资决策和选定经理者阶层等提供有用的信息。这一理论强凋：合并财务报表应主要为控制者服务；合并财务报告信息，理论上应是现行成本信息和历史成本信息的有机融合。
笔者之所以提供出控制者服务论，是因为：第一，无论何种报表都有能使所有使用者的所有需要都得到满足，只能满足其主要利益主体的主要需要；普通股股东是企业的主要利益主体，控制者是集团的最重要利益主体，只要满足了控制者的投资决策对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求会得到大体上的满足。第二，控制者服务论可以有效地包容母公司理论、实体理论与所有者理论。或许还可以结束对它们的无谓争论。在财务决策权、经营决策权的行使效果方向，子公司的少数股东与债权人并没有什么质的差别，却与母公司股东有质的不同，母公司理论认为合并财务报表应反映这一事实：并且，人们编制合并财务报表的主要目的是为企业的主要利益主体的决策提供有用信息，因此，在这一层面上，说“母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别”，是没有什么道理的；相反地，“实体理论过分地强调了母公司股东与少数股东的共性，不能算作一种真正的理论”[3]，却是对事实的恰当反映。所有权理论不过是对母公司理论的一种衍化。因为，共同控制体是由几个控制者共同控制的经济实体，没有实质意义是的大股东与少数股东之别，这样，在合并财务报告中也就没有必要体现出少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了，实际上，每一控制者都不可能支配共同控制体的全部资产或资本，至多只能在其他控制者的协助下，支配共同控制体中属于自己的那一部分。因此，母公司理论与所有权理论都是对控制者服务论的具体化。第三，控制者服务论将为合并财务报告的理论与实务的创新奠定理论基础。在合并财务报告理论体系中，目标理论是起导向性作用的理论。综观合并财务报告理论与实务的发展史，我们不难发现，只要控制者的地位与需要等发生变化，合并财务报告——为控制者的决策提供有用信息的形式与内容都会发生某种变化，如所有权理论就是应控制形式的变化而对母公司理论的发展，是由于控制者在被投资者重要经济决策中的地位从“独立”决定转变到“联合”决定而引起的。换而言之，控制者服务论，无论在合并财务报告理论上，还是在合并财务报告实务上，都具有合乎逻辑的拓展性。
(1)被投资者的报告应否纳入合并财务报表的范围，取决于在控制者看来是否重要。而决定其重要性的主要条件是，被投资者在正常经营之中,并且，控制者能正常地行使控制权。
(2)合并财务报告与个别报表的关系，取决于控制关系的复杂性。在集团产生的初期，控制者一般只拥有一个子公司，控制关系简单，在控制者看来，合并财务报告不过是对母、子公司提供的个别报表的一种有效补允。而随着股份的大众化，在集团中，控制者不仅不止一个，而且股东之间常相互持股，控制关系日益复杂，控制者以为，其利益不仅与母公司本身的经营成果、财务状况及其变动情况有关，还在很大程度上与被控制者的相关情况有关，只有合并财务报告才能全面地、综合地反映控制者投资决策关注的会计信息，母、子公司提供的个别报表是对合并财务报告的有效补充。而时光流逝到现在，包括控制关系在内的各种经济关系变得越来越复杂，合并财务报告与母，子公司的个别报表，都不能全面地、准确地反映这些经济关系，在反映集团的综合情况方面，合并财务报告更具优势；在反映母、子公司个别的偿债责任与能力、盈利能力与现金流转能力等方面，个别报表更有价值，若有效地将它们配搭起来，将使它们相得益彰。
(3)合并财务报告是与控制者评价经理者阶层业绩，未来投资和聘请经理者阶层决策相关信息的大熔炉。从形成合并财务报告的初始动机看，编制合并财务报告，主要是为集团的主要利益主体更全面地把握投资决策服务[4]，在理论上，合并财务报告应主要提供与决策更相关的现行价值信息。而不是旨在反映过去的财务责任的完成情况的历史成本信息。但是，但是随着行股份经济的深入发展，人们发现，正确评价和选定经理者阶层，对实现投资者财富最大化，也非常有意义，这样，提供有用的历史成本信息，依然是必不可少的，也就是说，合并财务报告既不拒绝历史成本信息，也不拒绝现行价值信息；既使用定量报告，也采纳定性说明
(4)合并财务报告主要为谁服务，取决于控制者的单一性或多元性。总体上说，合并财务报告主要为控制者的决策服务，但在不同控制关系中，服务的重点会有所不同：当普通股股东对被投资者实施独立控制时，合并财务报告的服务重点应是母公司股东；而当任何单个普通股股东对被投资者无法实施控制，只有“联合”该被投资者的其他控制者才能实施控制时，合并财务报告的服务重点应是集团的全体股东，实质上，也就是全体控制者。所有这些依据的理念是：在决策权方面，控制者与非控制者是不可能平等的。
三、控制：合并财务报告理论体系的概念依据
一种有效的理论，常常是由若干有特定功能的基本概念组合而成的，在这些概念中，应该有属于它们的最本源的概念，即概念依据，将为我们衍化出属于本理论体系的其他概念与方法。在我们看来，合并财务报告理论包括合并财务报表的目标理论、性质理论、构成要素理论、质量标准理论，以及用来解释合并财务报告的前提、范围、原则和程序的理论等，其概念依据是“控制”。
1.控制的涵义与发展
控制，就是凭借某种特定的条件使特定的对象依照自己的意识运行的存在方式。如行政控制、法律控制、军事控制和经济控制等。其中，经济控制必须以资本做后盾。
企业经济控制的最基本的特征是：(1)控制者一般是被投资者的普通股股东。普通股股东以“收益不确定、投出的资本可能受损”为代价，换取对被投资者的经营决策与财务决策的决定权，并以此来防止这一代价从可能变成现实；(2)投资者在被投资者重要经济问题上有决定权；(3)控制作用的对象主要是被投资者的重要财务决策与经营决策。
因此，控制实质上是那种能使被投资者的重要财务决策、经营决策是自己的经营意志和经营策略具体表现的权益性资本关系。控制者不是一般的普通股股东，他（它）必须是对被投资者的经营决策和财务决策有决定权的权益性资本投资者。有绝对控制、相对控制和共同控制之分。
绝对控制是：(1)投资者直接地或（和）间接地拥有被投资者50%以上的有表决权的股份。实质上就是绝对控制；(2)在同一企业中，控制者只有一个，因此，绝对控制又是独立控制。存在于股份经济产生初期。
相对控制与共同控制，是对绝对控制的演进，是股份大众化的结果之一。其基本特征是：(1)投资者直接地或（和）间接地拥有被投资者的50%以下的有表决权的股份，但仍可以通过某种合法的方式对被投资者的重要财务决策与经营决策拥有决定；(2)在同一企业中，控制者不止一个，甚至，所有的股东都是大股东或都不是大股东。
相对控制，是指投资者虽然不拥有被投资者50%以上的有表决权的股份，但能对被投济者的重要财务决策与经营决策有决定性的影响的情况，如通过与其他投资者协议而获取被投资者一半以上的表决；通过章程或协议，获得决定被投资者的财务决策与经营决策的权利；有任免被投资者的董事会或类似的权力机构的多数人员；有获取被投资者的董事会或类似机构会议的多数投票权的权利，等等。在这一控制形式下，有大股东与小股东之别。
共同控制，是指被投资者的重要财务决策与经营决策由几个普通股股东共同决定的控制形式。在被投资者中，可以说，所有的普通股股东都是大股东，也可以说，没有大股东，当然，任何股东都不能单独地决定该实体的重要财务决策与经营决策，但可以通过与其他股东“联手”，决定该实体的重要财务决策与经营决策。
2.解读合并财务报告理论体系的内在逻辑
首先，从控制与合并财务报告的报告主体的关系看。由于控制关系的作用，控制者与被控制者相互影响、互为一体，与控制者有资本关系的各个企业不再是市场上“单枪匹马的战上”，而是“盛衰与共的集团军”，于是，在会计信息披露上，披露单一个体的财务报告是不够的，即在财务报告的报告主体上，必须突破“对外报告会计信息的主体只有法律实体”的旧观念。这一逻辑发展可这样描述：控制→集团→合并财务报表的报告主体。
其次，从控制与合并财务报表前提之间的关系看。作为同一报告主体的会计信息应是相同会计政策与相同会计期间的被报告主体与其他利益主体的交易结果的综合反映，但是，母公司、子公司又是各自独立的经济实体，有权利也有必要采用符合各自利益的，且合乎会计准则制度要求的会计政策，使用符合各自情况的会计期间，但在控制观下，集闭的每一成员部必须依照统一的意志来行事，即合并财务报告必须是若干经济主体在相同会计政策与会计期间条件下的、与外界交易结果的综合反映。于是，统一会计政策和统一会计期间，便成了编制合并财务表的首要前提。此外，“对子公司股权投资”应采用权益法核算，这里有两个原因：一是由于投资者控制着被投资者，控制者更期望自己的“对子公司股权投资”账户能随时反映其权益在被投资者中的权益变动过程与变动结果；另一方面控制者的“对子公司股权投资”的期末余额与子公司所有者权益的期末余额的控制者部分应对应起来，所有这些，如果不按照权益法核算“对子公司股权投资”是做不到的。总而言之，这里又存在这样的逻辑结构：控制→集团统一会计政策与会计期间，按权益法核算“对子公司股权投资”。
再次，从控制与编制合并财务报告的目标、范围的关系看。前面已经论及，合并财务报告的基本目标就是为控制者服务。至于控制与合并财务报告的范围，无论从应纳入合并的范围看，还是从不应纳入合并范围的角度考虑，都贯彻着这样一个思想，“只要控制者能正常地发挥控制力，能使控制者获得正常的控制利益的子公司，其财务报告一般就应纳入合并的范围，否则，就不应纳入合并的范围”。
最后，从控制与编制合并财务报告的基本程序与原则看。由于控制导致了集团的存在，而集团既没有必要也不可能有自己一套账簿体系，在编制合并财务报告的原料——个别财务报表中，可能包括不同会计政策和会计期间环境的信息，也可能包括在各独立主体看来是对外的交易结果，但从集团的角度看，它们却是内部交易的结果，面对这种局面，需要以“为控制者服务”为目标，通过“调整”把各合并主体使用的重要会计政策、会计期间和计量基础统一起来；通过“抵销”以“消除公司间关系的一切痕迹”。
四、结束语
合并财务报告的基本理论是一个庞大的体系，由若干相互关联的概念组成，其中，必有最本源的概念（概念依据），依它可以逻辑地推论其他概念或理论。在合并财务报告理论体系中，控制是其概念依据，依它我们可以逻辑地推导出合并财务报告理论的每一组成部分。集团是“控制”直接导致的结果，是合并财务报表的报告主体，它不是真正意义上的法律实体和税务实体，是一种会计观念上的东西，因而，也就没有自己独立的账簿体系。随着时代的发展，控制的形式在发生变化，合并财务报告的目标理论也因此在发展，相继出现了母公司理论、实体理论与所有权理论，相对而言，母公司理论更科学，但不太适用于对共同控制体财务报表的合并，于是诞生了所有权理论，其实，这两种理论实际上是控制者服务论在不同控制形式下的具体表现，运用控制者服务论能更好地解释和发展合并财务报告的理论与实务。
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