我国环境税收制度建设的理论基础与政策措施，本文主要内容关键词为：制度建设论文,政策措施论文,理论基础论文,税收论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着环境问题的日益突出及生态文明建设理念的提出，关于我国环境税收理论与政策的研究越来越受到关注。什么样的理论适合我国环境税收制度的构建和完善？是单一理论还是多维度的复合基础？完善环境税收制度的重点内容是什么？环境税收政策的总体定位是什么？如何平衡约束性环境税收手段和激励性环境税收手段的关系？环境税收入的使用应坚持什么原则？这些问题是当前推进我国环境税收制度建设过程中必须明确的重点和难点问题。本文试图对此进行探讨并作出明确回答。
一、完善我国环境税收制度理论基础的多维分析
(一)基于发展观视角的分析
发展是当代世界的主题，也是当代中国的主题。发展观作为一种非制度安排，决定了发展道路、发展模式和发展战略，对实践产生根本性、全局性的重大影响。随着人类社会发展观的转变，经济制度与经济运行方式也必将随之进行改革和调整，而税收制度作为经济制度的重要组成部分，必须相应反映可持续发展观、科学发展观的客观要求，必须有利于引导经济发展方式的转变。
当蕾切尔·卡逊《寂静的春天》(1962)描绘出人类可能将面临一个没有鸟、蜜蜂和蝴蝶的世界，当罗马俱乐部《增长的极限》(1972)提出如果传统的增长模式继续下去，世界就会面临一场“灾难性的崩溃”时，人类社会的传统发展模式被敲响警钟，世界性的环境保护也随之兴起。基于对以经济增长率作为衡量经济发展的唯一指标，通过资源的掠夺性开采和严重的环境污染实现经济数量型增长的传统发展观的深刻反思，解决人类自身进步与自然环境关系的可持续发展理念开始出现并很快得到不同经济发展水平、政治体制和文化背景国家的普遍认同。世界环境与发展委员会和联合国环境规划署合作研制、于1987年向第42届联大提交的研究报告《我们共同的未来》中正式提出了可持续发展模式并提出了被国际社会普遍接受的可持续发展定义。联合国1992年环境与发展大会通过的《21世纪议程》、《气候变化框架公约》等重要文件进一步确定了可持续发展战略目标及其实现途径，可持续发展战略从理论付诸为全球的行动。
中国作为发展中国家也以积极的姿态作出重要举措。在中共党的十六届三中全会上明确提出科学发展观，中共党的十七大报告对科学发展观思想内涵进一步做了全面、深刻的概括，党的十八大又将建设中国特色社会主义总布局拓展为经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设“五位一体”，前所未有地强调生态文明建设，表明了我国走可持续发展之路的决心，也为我国建立环境税收制度提出了总的指导思想，即以可持续发展和国家的节能减排等环境保护政策为导向，借鉴国际经验，立足我国实情，充分运用税收手段，通过科学设置税目、税率，对环境不友好行为征税，对环境友好行为给予激励，建立科学的财税制度，控制污染，培养资源节约和环境保护意识，使税收体现科学发展观和构建和谐社会的必然要求，促进资源节约型和环境友好型社会构建，实现经济又好又快发展。
(二)基于环境经济学视角的分析
1.外部性与解决外部性的“庇古”理论。
庇古在马歇尔提出的“外部经济”概念基础上，运用现代经济学的分析方法，从福利经济学角度系统地对外部性问题进行了研究。庇古通过分析边际私人净产值与边际社会净产值的背离来阐明外部性，提出外部性实质上是私人收益率与社会收益率的差额问题，并且认为征税和补贴可以实现外部效应内部化。运用税收手段将负外部成本内部化通常被称为“庇古税”，由于庇古认为最优的税率水平应等于污染造成的边际损害成本，而实践中边际损害成本几乎不可能准确确定，“庇古税”被认为只是一种理想化的税收。OECD(1972)为寻求更有效率的环境政策以应对日益增长的环境压力，以庇古税理论为基础，通过进行部分修正，提出“污染者付费”原则。污染者付费原则明确了承担环境负外部性成本的主体，要求税负设计应基于政府确定的环境保护目标，使环境达到一个“可接受状态”，该原则是实践中对“庇古税”的发展与应用，也成为指导各国环境税实践的重要指南。
2.公共物品理论。
狭义的公共物品指既具有非排他性又具有非竞争性的纯公共物品，广义的公共物品指具有非排他性或者非竞争性的物品，包括俱乐部物品、公共池塘等。鉴于现实中纯公共物品较少，研究中广义公共物品的概念已被广泛使用。由于公共物品具有非排他性、非竞争性的特点，理性人会预测到取得公共物品的成本可以为零，导致出现获得利益却逃避付费的搭便车行为，当公共物品为共有资源时，由于一项资源或财产的使用权有许多拥有者，在缺乏约束的条件下，个人博弈的最优策略是增加使用，使资源由于过度耗用而枯竭，出现“公地悲剧”的市场失灵。公共物品理论为政府直接提供公共物品或者通过合理的制度安排矫正市场失灵提供了依据，也提出了要求。将公共物品理论运用于资源与环境问题研究，有助于揭示环境问题产生的原因，寻求有效解决方式。
与环境相关的公共物品较多，例如，大自然提供的环境容量资源和自然资源，行为主体提供的污水治理、垃圾处理等环境服务。环境公共物品在使用中存在的搭便车、过度使用等问题，会引发与环境相关的供需市场失灵：一方面，提供环境保护所需的资金、环境服务与环境创新提供不足；另一方面，环境容量资源与自然资源过度使用，造成环境污染与资源浪费，需要政府予以干预。税收手段既可以从增加公共产品供给的角度，也可以从限制公共产品过度使用的角度发挥作用。从公共产品的供给角度，可采用收入型环境税以及运用税收优惠增加供给，政府可通过征税的方式向所有使用环境公共物品的人收取费用，为提供环境公共物品筹集资金；对于环境服务、环境技术创新则可运用税收激励措施以支持其供给。从限制公共物品的过度使用角度，可运用调节型环境税，通过要求纳税人为损坏环境、使用资源的行为支付相应的“价格”，体现环境资源价值，达到矫正由于环境公共物品具有非排他性、非竞争性造成的“免费搭车”、“不合作博弈”等行为机制的目的，引导纳税人减少污染排放与资源耗费，避免环境公共物品被过度使用。
3.双重红利理论。
双重红利的观点由Pearce正式提出，很多学者对环境税“双重红利”的概念进行了全面和深入的阐释，并围绕能否产生“双重红利”引发了一系列的争论。“双重红利”一般指在环境税收入保持中性的前提下，征收环境税不仅能够有效地抑制污染，改善环境质量，实现“绿色红利”，而且还可以通过税收转移，削减具有扭曲效应的劳动税、资本税等的税收负担，减少税收制度对经济资源配置的扭曲程度，促使经济效率和社会就业水平的提高，实现“蓝色红利”。Bovenberg和De Mooij(1994)提出了影响“双重红利”的“收入循环效应”和“税收交互效应”，并认为“双重红利”是否存在取决于“收入循环效应”与“税收交互效应”作用程度的对比，当环境税的收入循环效应大于税收的交互效应时，环境质量改善，同时就业增加，双重红利成立；当环境税的收入循环效应小于税收的交互效应时，就业减少，双重红利不存在。Jaeger(2001)则提出，收入效应以生产及效用两种形态对劳动要素造成影响，由于社会所得边际效用大于个人所得的边际效用，收入返回作用效应对劳动要素的正向影响会大于相互作用效应的负向影响，使得“双重红利”存在。尽管经济学家对“强双重红利”或“就业双重红利”是否存在有很大争议，但对“绿色红利”的存在基本不存在争议，大部分经济学家也认同“弱双重红利”存在的可能性。①
双重红利理论基于环境税收入中性前提下对环境税的实施效应进行分析，一方面论证了开征环境税的同时减少税收超额负担的可能性，另一方面为政治家顺利引入环境税提供了路径指导，使环境税的实施更容易获得政治上的支持。欧盟国家在实施环境税改革时都重视收入中性原则，在征收环境税的同时，降低个人所得税等税负，如英国在宣布征收气候变化税的同时，宣布雇主的社会保障捐款降低0.3％。
(三)基于法学视角的分析
环境权是环境法律关系主体就其赖以生存、发展的环境所享有的基本权利和承担的基本义务，环境权的内容既包括环境权利，又包括环境义务。环境权主体可以界定为公民、单位、国家，②公民环境权是指公民享有现有的环境受到保护、利用环境资源的权利以及合理保护各种环境要素、环境资源的义务；单位环境权是指单位有合理享用适宜环境的权利，也有合理保护适宜环境的义务；国家环境权既是国家的基本法律权利，也是国家的基本环境法律义务，并且作为全体国民委托而产生的一种环境权，对个人和单位环境权具有指导作用。环境权客体是指环境权主体的权利义务所指向的对象，包括物、行为和其他权益，其中物包括各种环境要素或资源，各种污染物质和现象，构成污染源和防止污染、保护环境的工程设施等物质；行为主要指参加环境法律关系的主体所指向的对环境有影响的各种行为或活动，包括开发、利用、保护、改善和管理等行为或活动，其他权益指生命、健康等人身权。
环境资源的稀缺和分配稀缺环境资源的需要是环境权产生的物质方面的原因。从权利的利益要素角度考察，环境权实际上是国家环境权、单位环境权之间的利益协调，通过这种利益协调，使环境资源配置符合生态要求、经济效率等多重目标，使之减少经济行为对公民环境权的侵害。环境税收政策运用税收法律明确纳税人相关权利与义务，通过对污染行为征税引导纳税人减少污染商品的生产或者运用清洁技术、改变工艺减少污染排放量，通过对环境友好行为提供税收优惠，引导全社会环境技术不断创新，资源利用实现减量化、再利用、再循环等，既是协调国家环境权、单位环境权的重要经济法律制度安排，也是保护公民环境权的经济法律制度安排。
上述所分析的每个视角可以从不同维度说明完善环境税制的依据，因此，寻求进一步完善我国环境税制的理论基础，应该从多维度进行选择，这更有利于从多学科、多层面、多角度深入认识推进环境税收制度建设的理论基础。
二、完善我国环境税收制度政策设计的基本思路
(一)强化约束性环境税收手段
我国现行环境税收政策以激励性手段为主，约束性手段主要有消费税、资源税等，对污染行为或产品调控面极小，力度很弱。认识约束性环境税收手段的作用，不应简单地从其通过外部成本内部化的价格机制促使经济主体减少污染物排放这一层面来认识，还应从约束性环境税收手段具有动态效率，通过刺激环保设备、清洁技术等的市场需求对全社会环境技术的创新、环保设备的使用形成倒逼传导机制，从而对环保产业的发展产生长足的强烈影响这一更深层面来认识。我国强化约束性环境税收手段应在扩大资源税征税范围、改变计征方法，将更多污染产品纳入消费税征税范围的基础上，重点考虑引入对一般污染物排放以及二氧化碳排放征收的税种。
1.运用税收手段调节一般污染物排放的必要性与基本制度安排。
我国主要污染物排放尚未纳入税收调节体系。大气污染的主要污染物是二氧化硫和氮氧化物，二氧化硫、氮氧化物是会产生多种环境影响的污染物，如致酸形成酸雨、富营养化形成硝酸盐、引起近地层臭氧浓度升高等。欧美一些发达国家通过研究发现，在城市环境中，二氧化硫、氮氧化物和挥发性有机物等气态前体物转化产生的PM2.5超过生产生活中直接排放的PM2.5，是PM2.5污染的主要来源。2011年我国二氧化硫排放量2217.9万吨，氮氧化物排放量2404.3万吨，均居世界首位。二氧化硫、氮氧化物的排放中，工业排放占比大，2006～2011年间，工业二氧化硫排放量占全部二氧化硫排放量的平均比例为86.5％，工业氮氧化物排放量占全部氮氧化物排放量的平均比例为76％。③但企业生产过程中排放的污染物并未纳入税收调节范围，在资源开采—产品生产—产品消费三个生产经营的基本环节中，污染物产生量、排放量最大的生产环节缺乏约束性税收手段介入，意味着针对主要污染物的排放缺乏有效的经济手段，环境保护的力度偏弱。对一般污染物排放征税的主要制度安排建议见表1。
2.运用税收手段调节碳排放的必要性与基本制度安排。
从碳减排国际协调层面看，尽管顾虑到二氧化碳减排会对本国经济发展产生不良影响，有关气候变化的谈判进展缓慢甚至出现反复，但在处理经济与环境关系问题上，人类已经从总体上进入到新的阶段，从长远看，应对气候变化，保护环境将是各国共同面临的世纪主题。而“碳泄露”的存在也使发达国家在履行碳减排义务的同时，意欲通过“碳关税”保护本国能源密集型产业的国际竞争力。如2009年欧盟成员环境部长非正式会议上提出的针对环保立法不如欧盟严格的国家征收碳关税，美国众议院通过的美国清洁能源安全法案规定美国有权对不实施碳减排限额国家进口产品征收边界调节税等。此外，为了寻求金融危机后新的经济增长点，以美国为主导的发达国家大力倡导并兜售“低碳经济”，我国作为二氧化碳排放大国，从策略角度考虑，应积极参与建立新的低碳经济的国际机制，避免被动。
从碳减排国内需求层面看，我国能源消费总量持续增长，从2000年占世界消费总量的11.07％上升到2010年的20.26％；从能源消费结构看，受能源生产结构、消费习惯等因素的影响，煤炭占能源消费的比重一直保持在70％左右，在能源消费中占据主导地位，煤炭消费占世界总量的比例也由2000年的22.4％上升到2010年的48.4％，⑤由煤炭净出口国变为净进口国；能源利用效率较低，我国2007～2011年能源消费弹性系数分别为0.68、0.44、0.72、0.57、0.76，⑥而一般来说，高于0.5的能源消费弹性系数表明环境和资源难以支撑经济的持续发展。征收二氧化碳税，有利于减少我国能源消耗、改善能源消费结构、提高能源使用效率，促进经济发展方式转变。二氧化碳税主要制度安排建议见表2。
(二)进一步完善激励性税收政策
我国已建立起以增值税、企业所得税相关制度为主的环境税收激励政策，并发挥着对资源环境保护的导向作用，但现行激励性税收政策在覆盖范围、激励环节、激励方式、激励力度、可操作性等方面仍然存在问题。完善激励性税收政策，应加大鼓励环境技术发明创新的政策力度，同时，完善相关政策，进一步鼓励环境友好产品的生产与消费。
1.建立充分激励环境技术创新的税收机制。
环境治理的过程实际上也是环境技术创新发明的过程。技术创新所具有的溢出效应、不确定性等特殊属性决定了技术创新中政府规制的必要性，也决定了鼓励技术创新以矫正市场失灵的税收政策存在的必要性。我国在鼓励研发、市场推广等环节已制定了相关税收政策，但仍存在对初创期高科技企业的扶持政策严重滞后、对自主创新前期研发过程的税收支持不足、间接优惠方式运用过少等问题。研究完善现有政策，使之更好地服务于环境技术创新，是应对金融危机，抢占新经济制高点，提高竞争力，促进经济发展方式转变的必然要求。
建立充分激励环境技术创新税收机制的总体目标为：建立全面并且重点突出的鼓励环境技术创新的税收制度，即覆盖技术创新投入、研发、成果转让各环节，以企业所得税为主，流转税、个人所得税等相配合，直接优惠与间接优惠综合运用的系统、完整、强力度的鼓励措施。
具体完善建议包括：(1)投入环节：对于初创期的中小企业，采用投资税收抵免等激励措施以降低风险投资的成本，鼓励风险投资介入。(2)研发环节：对研发方式、研发风险、设备购置、人力资本投资等要素制定相应的支持政策，包括鼓励产学研结合，允许企业提取税前扣除的风险投资准备金，对环境研发使用的先进设备允许加速折旧，加大创新企业职工教育经费的提取比例，对科研人员的工资、奖金或股份实施税收优惠，对外购无形资产的税额允许抵扣等。(3)成果转让环节：完善支持科技企业孵化器的税收优惠政策，增强其可操作性；适当放宽企业技术转让收入所得税减免政策的适用范围。
2.明确税收激励的重点产业，完善鼓励环保产品生产与消费的税收政策。
税收激励的重点领域应确定为以下产业：(1)节能产业，包括节能技术和装备、节能产品；(2)资源循环利用产业，包括矿产资源综合利用、固体废物综合利用、再生资源利用、餐厨废弃物资源化利用、农林废物资源化利用、水资源节约与利用；(3)污染治理产业，包括减污技术和装备、监测设备，污染物处理服务(含污水处理、垃圾处理、控制危险废物与土壤污染治理服务等)；(4)新能源产业，包括风能、生物质能、核能等。
针对激励的重点产业，相关税种政策调整建议如下：(1)增值税：进一步扩大增值税资源综合利用政策的范围与力度，并使之更具可操作性；对用于制造大型节能环保设备确有必要进口的关键零部件及原材料，免征进口增值税。(2)企业所得税：明确并落实环保设备加速折旧政策；企业综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，允许在计算应纳税所得额时减按70％计算收入；完善对资源综合利用中间产品的所得税优惠政策，对企业生产的不对外销售的资源综合利用中间产品，采取成本费用加计扣除的方式给予税收优惠；提高通过非营利性机构对环保事业进行捐赠的税前扣除比例。(3)资源税：对资源税税率进行调整，考虑税率与开采回采率、选矿回收率、综合利用率等挂钩。(4)关税：对用于制造大型节能环保设备确有必要进口的关键零部件及原材料，免征进口关税。(5)个人所得税：个体工商户、私营企业、合伙企业购买环保设备允许按一定比例抵免税额；个人购买新能源发电电力可以考虑在个人所得税中进行抵免。(6)车辆购置税：对新能源汽车的车辆购置税免税或减半征收。
(三)坚持收入中性原则，实行收入专款专用
我国如果引入对一般污染物排放以及二氧化碳排放征收的税种，应坚持收入中性原则。总体上讲，可考虑通过降低增值税或所得税税负以避免开征新税导致纳税人总体税负增加。收入中性是环境税潜在的双重红利存在的前提，也是实施环境税改革国家通行的做法。我国2008年正式提出的结构性减税政策，作为一种“有增有减，结构性调整”的税制改革方案，实际上也部分蕴含了收入中性的思想，其减税政策主要包括增值税转型、营改增等，改革资源税、开征环境税则是结构性增税的主要内容，这也意味着近年来实施的减税政策已经为资源环境税收负担的提高提供了一定的空间。以二氧化硫、氮氧化物排放量居前3位的行业与化学需氧量排放量居前4位的行业为例进行实证分析，2010年与2009年相比，电力热力的生产及供应业、黑色金属冶炼及压延加工业、非金属矿物制品业、化学原料及化学制品制造业、造纸与纸制品业、农副食品加工业、纺织业总体税负率分别下降0.88％、0.63％、0.24％、0.22％、0.25％、0.05％、0.36％，而这些行业总体税负率下降的主要原因是增值税转型导致增值税负担率下降，上述行业2010年与2009年相比，增值税负担率分别下降0.73％、0.61％、0.37％、0.21％、0.29％、0.06％、0.40％。⑦资源环境税负增加是否能被结构性减税预留的空间所完全消纳，是否需要进一步降低其他税种的税收负担，则需根据税负增加的实际情况进行测算。
从收入使用方向上看，环境税收入实行专款专用优于纳入一般预算，其首要优点是增加社会对税收的可接受度。引入一个新的税种，总会面临相关利益方的阻力，如荷兰引入废水税征收政策时，数千消费者游行以抵制该项政策。开征环境税的国家大多实行收入专款专用以减少阻力，在纳税人被告知所纳税款将用于与环境保护相关的项目以改善或提高环境质量的情况下，新税种更容易获得支持。我国社会目前对宏观税负水平本身存有争议，引入新税种更应慎重。尽管宏观税负水平高低的判断受统计口径、政府所提供的公共产品以及社会可承受力等多种因素的影响，难以简单定论，但我国正面临社会税负痛感指数普遍较高，主体税种尚处于改革完善过程这一现状是不争的事实。因此，引入新税种必须充分考虑社会的可接受性，实行收入专款专用有利于弱化推行环境税的障碍与阻力。此外，环境税收入实行专款专用也更加符合征收庇古税的初衷，在将经济主体所产生的负外部性成本内部化以减少污染的同时，又将取得的收入用于环境保护，“收”与“支”结合，“减污”与“治理”相结合，更完整地反映了运用税收手段矫正负外部性的庇古税思想。而相对于我国严重的环境污染而言，环境保护资金严重不足，环境税收入实行专款专用也有利于环境保护资金的落实。
注释：
①“弱双重红利”指通过使用环境税收入减少原有的扭曲性税收可以减少税收的超额负担；“强双重红利”指通过环境税改革可以实现环境收益以及现行税收制度效率的改进，增进福利水平；“就业双重红利”指环境税改革在提高环境质量的同时能够促进就业。
②蔡守秋《环境政策法律问题研究》，武汉大学出版社1999年版。
③根据环境保护部网站环境统计年报数据计算。
④每吨二氧化硫1.26元体现其平均治理成本，氮氧化物与二氧化硫污染当量相同，在缺乏统计数据的情况下，可暂时采用与二氧化硫相同的税率。废水每污染单位1.4元，体现主要污染物平均治理成本。
⑤张抗《以适当降速控制能源消费》，《能源》2012年第10期。
⑥能源弹性系数根据2007年至2011年的《国民经济和社会发展统计公报》相关数据计算而得。
⑦重点污染行业整体税负率、增值税税负率变化情况根据《中国统计年鉴》、《中国税务年鉴》相关数据计算而得。
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