从可比性角度分析内地会计准则与香港会计准则的差异_会计准则论文

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       论文的研究有助于会计信息使用者理解A+H股企业的会计信息差异。

       一、研究背景

       随着经济全球化的迅速发展，尤其是在2003年我国内地和香港签署了《关于建立更紧密经贸关系的安排》(CEPA)之后，两地资本市场的相互开放和相互对接有了进一步的发展。2007年，内地与香港准则制定机构签署了联合声明，实现了两地会计准则的等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，我国内地大型会计师事务所2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司提供审计服务，进一步深化了内地与香港会计交流与合作。会计准则和法规的要求对提高A+H股上市公司财务报告的可比性有着积极作用，然而由于经济发展水平、会计环境等差异，我国内地会计准则与香港会计准则也不尽相同。

       基于财务报告的可比性要求，我国内地会计准则规定，对于我国境内同时拥有A股和H股的上市公司，在定期披露财务报告时，除了按照企业会计准则编制财务报表，还应依据国际会计准则或者香港会计准则编制调整的财务报表。按照香港的证券监管法令，在香港上市的内地公司需要同时披露按照香港和内地会计准则编制的财务报告并披露差异的数额和原因。

       本文关注的问题是：2006年会计准则的颁布实施以及内地、香港两地经济交流的不断加深，两地间会计准则还存在哪些方面的差异，有哪些因素影响着A+H股的接轨?在此基础上，本文认为即使在目前两地会计准则协调和趋同以及取消双重审计的背景下，净利润差异额、差异程度呈下降趋势，差异本身依然存在，并且由于准则执行的差异，两地会计信息的可比性还有待增强。

       二、A+H股上市公司报告利润差异分析

       本文收集了A+H股共计82家上市公司的财务数据，样本公司均需公开披露经国内外注册会计师审计的2007～2012年年度财务报告数据，所以剔除数据缺失严重以致影响分析的样本公司。经过筛选、剔除之后，选出71家上市公司作为样本进行研究。

       报告利润差异计算公式为：净利润差异额=

-

；净利润差异率=(

-

)/

×100％。

       其中：

为按照内地会计准则编制的利润表中的净利润，

为按照香港会计准则编制的利润表中的净利润值，样本数据中的净利润是指合并财务报表中归属于上市公司股东的净利润。

       根据公式计算出71家公司2007～2012年的净利润差异率后，为了排除个别因素的影响，剔除了5个最大值和最小值。71家A+H公司2007～2012年的净利润差异率趋势如下图所示：

      

       A+H公司2007～2012年的净利润差异率

       由图1可以看出，A+H公司净利润差异率的绝对值在2007～2012年间呈逐年下降的趋势。但是按照内地会计准则计算的净利润与按香港或者国际会计准则标准计算的净利润之间仍然存在着差异，具体的差异分布还需更进一步的统计分析。

       从净利润差异额的变化情况来看：正差异的样本数2007～2009年基本持平，但自2009年开始不断减少；负差异的样本数在2007～2011年间一直在逐渐减少，但在2012年有略微上升。

       通过计算结果可以看出，2007～2011年五年中，每一个会计年度差异额为正的样本量都大于差异额为负的样本量，至2012年正负差异额的样本量数目趋近相同，说明谨慎性会计原则充分发挥了作用，使会计报表在表述上更具稳健性。

       零差异的样本数2007～2012年逐年都在增长，而且零差异的样本从2007年的9个增加到2012年的49个，增长幅度较大，这也就说明内地企业会计准则与香港财务报告准则之间的净利润差异正在逐年缩小。

       三、2010～2012年A+H股上市公司净利润差异的主要影响因素

       为了进一步探究A+H股上市公司净利润差异的主要影响因素，本文对各个公司年报中披露的“不同准则编制的财务报表差异调节表”中的数据进行摘录并进行分析，寻找导致净利润数据存在差异的共性影响因素。为了突出实效性，本文只研究了2010～2012年这三年中导致净利润产生差异的主要原因。

       为了突出导致A+H股上市公司净利润产生差异的主要原因，本文选取了2010～2012年中净利润差异率较大的有代表性的6家公司，分别是：中国东方航空股份、中国国航、华电国际电力、北京北辰实业、兖州煤业、中煤能源，所选企业分别属于交通运输、公共事业、采掘、建筑建材、房地产等行业。

       以上6家公司2010～2012年净利润差异的主要影响因素及金额见表2，其中H股报表净利润大于A股报表净利润的数额为正数，相反则为负数。

      

       要特别说明的是，在年报中“境内外会计准则下会计数据差异”这一项目还列示了税务及少数股东权益的影响差异。表3将对各影响因素进行具体分析。

      

       四、内地、香港会计准则差异对财务报告可比性的影响

       对于上述差异，香港会计师公会与中国会计准则委员会已按《香港和大陆会计准则趋同联合声明》附件二的持续等效机制进行多番讨论研究，于2008年8月份出台的《企业会计准则解释第2号》要求同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项准则差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策，运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。

       但是企业在具体执行过程中，并没有完全按照要求进行会计处理。以华电国际为例，2011年A股和H股报表中政府补助对净利润的影响金额为13478千元，2012年这一因素的影响增加到25247千元。产生这一差异的原因是，根据国际财务报告准则，满足一定条件的政府补助会先计入长期负债，并当有关的工程符合政府补助的要求时，在其有关资产的使用年限内按直线法摊销计入利润表内；但是根据企业会计准则，与资产相关的政府补助(有政府文件规定计入资本公积的)不确认为递延收益。两种准则下与资产有关的政府补助处理方法的不同导致按企业会计准则披露的净利润低于按国际财务报告准则披露的净利润。

       那么上述差异是否会影响两地会计信息的可比性呢?答案是肯定的。虽然国际会计准则理事会(IASB)概念框架将可比性定义为：对于相同的经济业务，不同的会计主体能反映相同的情况；相反，对于不同的经济业务，会计信息能反映其差异。但是笔者扩充了可比性的内涵，认为对于进行双重披露的A+H股上市公司而言，在A股和H股的报表中对于同一项经济业务进行的会计处理不同，最后导致报表中净利润产生了较大的差异，很显然这时的会计信息是不具有可比性的。

       此时就需要考虑，财务报告的可比性受哪些因素的影响呢?实际上，公司特征、会计制度改革、投资者保护制度、公司治理机制、审计监管等因素均在财务报告生成过程中起着非常重要的作用，因此都可能对会计信息可比性产生影响。与H股市场相比，A股资本市场成熟度更低，投资者的理性程度较低，华电国际在A股的年报中将政府补助采用较为稳健的计量模式，降低了净利润的波动率，有助于抑制投资者的过度投机行为。因而我们在分析两地会计信息的可比性时，不仅需要分析准则本身的差异，还需要进一步考虑公司在A股和H股的报告中在会计政策选择上的差异，也就是准则执行的差异。

       以洛阳玻璃为例，由于内地企业会计准则财务报告中列示的土地使用权包含有控股公司无偿划拨的土地经评估增值部分，即内地企业会计准则财务报告以公允价值计量，而在香港会计准则财务报告中采用成本计量模式列示，即香港会计准则财务报告列示这部分土地的成本是零成本，因资产成本计量模式差异造成成本差异，也因此造成洛阳玻璃2011年出售土地使用权收益的差异25662985.62元。

       可以看出，虽然A+H股净利润差异率呈逐年缩小的趋势，但由于部分企业在准则执行上的差异，造成两地会计信息的不可比是十分值得关注的。并且提醒我们在缩小两地会计信息差异时，不仅仅需要关注缩小准则本身的差异，还应监督企业在准则执行时是否利用会计政策的选择来达到盈余管理等目的，从而降低了两地会计信息的可比性。

       五、关于提高内地、香港财务报告可比性的政策建议

       根据上述分析，两地会计准则差异依旧存在，实现两地会计信息的可比性也远不止准则等效就可以做到。在此，笔者就如何提高两地财务报告可比性提几点建议。

       一是在会计政策与方法的选择上，香港在会计处理方法上强调职业判断、自由选择，而内地由于政策管制较为严格，选择方法往往不够自由。因而应该优化内地会计政策与方法的选择，企业应该多加强与会计服务机构的沟通，在合理范围内使企业选择能生产更高质量会计信息的会计政策和会计方法。只有这样，才能真正实现不仅会计政策相同，会计政策执行结果也相同的目标。

       二是针对我国缺乏完善、发达的市场环境的问题，一方面我国应不断完善公平竞争的市场交易环境，进一步规范企业交易行为，增强资本的流动性，完善资本市场的建设。另一方面，要减少政府对市场的操控，使市场的价格机制真正发挥作用，正确地反映资产的公允价值，提高会计信息的可比性。

       三是培养高素质的会计从业人员、注册会计师，对于两地会计准则仍存在的差异，在处理会计信息时应尽量做到对于同一企业的同一经济业务两地在会计政策的选择以及会计处理方法上尽量相同，从而增强财务报告的可比性。并且大力推进会计知识普及教育，提高信息使用者的专业知识，使得投资者能正确区分财务报告中的“相同”与“差异”对可比性的影响。

       四是积极推进两地会计准则的协调，进一步缩小内地会计准则与香港会计准则的差异。目前，为了缩小两地会计准则的差异，财政部和香港会计师公会都做出了很大的努力，根据2010年“香港和大陆会计准则趋同联合声明”更新文件，于香港会计师公会2008年和2009年的趋同更新文件中指出的十项差异现在已经减少到三项。但除继续缩小准则中的差异外，两地还应加强沟通，对准则中差异的减小是否会导致会计处理中差异的减小，进而导致会计信息可比性的提高进行反馈。并且应该增强准则制定者、财务报告编制人员以及会计信息使用者这三方的交流，讨论目前的差异是否影响财务报告的可比性以及财务报告使用者的决策。

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