摘要：2018年，全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户，定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份，涉案税额1108.93亿元。自2016年5月1日起“营改增”以来，营业税退出历史舞台，随着增值税发票制度的推进，虚开增值税专用发票违法犯罪案件却愈演愈烈，有效的打击和防范，成为我们目前亟需研究的课题。
关键词：稽查研判取证；证据标准；虚开增值税专用发票
一、课题研究的必要性
2018年8月，税务、公安、海关、人民银行四部门聚焦虚开发票，启动两年专项行动，不断加大打击力度。通过严查“假企业”，认定虚开增值税发票835万份，涉及税额1558亿元，初步遏制了虚开骗税猖獗势头，有力保障了减税降费政策落实落地，切实推动了税收共治格局建设，取得了阶段性重要成效。
“虚开增值税专用发票” 主要涉及行政违法行为和刑事犯罪，因此，本课题从税务局稽查局“虚开”案件研判入手，从理论和实务两个层面进行梳理和思考，探析行政执法和司法实践案件的取证标准。有助于实现行刑衔接，推动四部委“双打”专项行动的实施，遏制虚开违法犯罪高发态势，切实维护依法诚信纳税人的合法权益，营造公平稳定、可预期的营商环境，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。有利于提升国家治理能力，推动中国税制改革和涉税立法的发展、完善。
二、《辽宁万鑫药业有限公司诉沈阳市国家税务局第二稽查局》败诉案
辽宁万鑫药业有限公司（以下简称“万鑫公司”）主要经营范围为药品批发销售。沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称“第二稽查局”）根据国家税务总局“703”专案组会议精神及工作安排意见，就中华人民共和国审计署驻沈阳特派员办事处（以下简称“审计署”）转来的相关证据及审计署移交的审计工作底稿、企业账簿及原始凭证，以及沈阳市公安局经济犯罪侦查支队调查核实的证据，并经第二稽查局调查取证，认定万鑫公司于2010年1月至2012年3月期间未从金贸公司购进过由新马公司生产的开顺，但却接受金贸公司开具的货物名称为开顺的增值税专用发票701组，不含税金额为66,251,950.73元，税额11,262,831.87元，价税合计77,514,782.60元。2017年3月1日向万鑫公司作出沈国税稽二罚（2017）11号税务行政处罚决定书,对原告处以11,262,831.87元的罚款。万鑫公司不服,于2017年4月1日诉至法院。
二审法院认为，依据第二稽查局提供的现有证据不足以证明其认定的处罚事实，因此原审法院以被诉处罚决定认定事实不清，证据不足，予以撤销涉案处罚决定结论正确。
本案的争议问题是，万鑫公司是否于2010-2012年3月期间从金贸公司购进新马公司生产的开顺药品。金茂公司是否具有开顺药品货源成为认定万鑫公司构成接受虚开的关键。
第二稽查局取得的主要证据为开顺药品发票流向的系列数据（如图）。同期开顺主要由新马公司、沈阳悦得瑞驰、河北德泽龙三家公司控制货源。其中新马公司、沈阳悦得瑞驰未向金贸公司销售开顺，河北德泽龙仅向金贸公司开过237.5万元发票，第二稽查局以此认定金茂公司不具有开顺货源。
第二稽查局仅依据上述三家公司的开票信息中无金贸公司，而否定金贸公司具有开顺货源。但仔细推敲就会发现该结论不能成立，因药品具有流通性，金茂公司完全有可能从沈阳悦德瑞驰的客户，或客户的客户获得开顺货源。第二稽查局仅以新马公司为源头调查其他三家与其有密切接触的公司，其调查范围的狭窄性必然导致结论不准确。第二稽查局未取得金贸公司的财务凭证，未核实金贸公司开顺药品业务，不能仅凭借沈阳市食药监局的药品检测数据、辽宁省国家税务局认证数据和销项发票数据以及CTAIS系统数据就草率得出金贸公司不具有开顺货源的结果。
如果第二稽查局认为万鑫公司与金贸公司之间没有真实的货物交易关系，应当查清2010年-2012年3月期间万鑫公司购进的开顺药品的来源。掌握万鑫公司及相关业务往来公司内部财务资料以及对仓储、物流单据等予以查实，在证据确实充分的基础上对万鑫公司的行为进行定性处罚。
三、实践检思
（1）稽查局应逻辑严谨、排除一切合理怀疑
在税务行政处罚案件中，税务机关应当对纳税人的税收违法行为事实承担证明责任。税务稽查检查的过程中，税务稽查应通过对证据的收集、审查、判断，查明案件事实，以确保作出的行政处罚决定事实清楚，证据确凿、充分。否则将会承担行政诉讼败诉的风险。据此，在行政处理处罚中，税务稽查的判定标准需达到“证据确凿”的程度，即稽查局提交的证据所证明的事实必须具备一种高度的盖然性，要使得法官形成对证明事实高度相信其客观存在的心证。
（2）稽查局认定虚开应考虑主观故意
税务机关认定“虚开”应与《刑法》的认定要件保持一致，在违法行为规制上呈流水线式的作业方式。这就要求其必须考虑纳税人的主观意识状态，要求其必须有“恶意”的主观目的。原因有二：
第一，不管是国家税务总局的规范性文件、《发票管理办法》还是《刑法》，他们对于虚开发票的规制目的一致，都是为了保障国家税款不被流失、保护税收权益不受侵害，所以行政和刑事上的标准应该保持一致，平稳衔接。第二，虚开增值税专用发票的入刑标准非常低，只要是恶意的虚开增值税专用发票基本上都能达到入刑标准，这也体现了国家立法对虚开行为的零容忍和严厉打击。若税务机关行政定性与司法机关“互不干涉”，那么留给税务机关在行政范围内的自由裁量空间就非常小，税务机关没必要在如此狭窄的范围内对相关概念采用不同定义。
（3）稽查局认定虚开应遵循实质重于形式规则
随着市场经济的飞速发展，社会分工的不断细化，资金结算方式日新月异，使得现在的交易类型千差万别。税务机关应转变税务管理思维，根据交易实质去判断主体是否存在虚开情节。即依据实质重于形式的规则，证明开票方与受票方之间不存在真实的交易。这种真实的交易，一是客观上存在货物或者服务的流动；二是货物或者服务的流动不以逃税作为主要目的。
四、结语
笔者认为，刑事层面上的虚开犯罪应以行政层面上的虚开行为为先决条件。税务稽查在认定虚开案件时也应依照虚开犯罪的构成要件，综合考虑行为人的主客观因素和社会危险程度，不应仅简单根据业务流程“三流一致”或者“善意”“恶意”、“有货”“无货”作为判断的尺度和标准。税务稽查的风险即指行政诉讼败诉风险，在认定虚开的举证责任在于税务机关，稽查局提交的证据、所证明的事实必须具备一种高度的盖然性。
论文作者:马腾
论文发表刊物:《基层建设》2019年第26期
论文发表时间:2019/12/16
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