德国、芬兰的财产税制及其对我国物业税改革的启示，本文主要内容关键词为：芬兰论文,税制论文,德国论文,物业税论文,启示论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
德国财产税改革和发展的有关情况
德国在中央与地方之间实行的是共享税与固定税相结合、以共享税为主的分税制。按照分税制原则，德国把全部税收划分为共享税和固定税两大类：共享税属联邦、州、地方三级政府（或两级政府）共有，并按不同的规定比例在各级政府之间进行分成；固定税则分别划归联邦、州或地方政府所有，作为本级政府的固定收入。在这种财政体制框架下，德国在税收上实行的是以直接税和间接税为主要内容的复合税制，目前有各类税种约37个，其中财产税主要包括营业资本税、土地税、房产税、遗产和赠与税，是州和地方政府财政收入的重要来源。
（一）德国财产税制的改革情况
近10多年来，德国借鉴美国等国家的税制改革经验，对整个税制进行了一系列以降低税率、扩大税基、保持德国工业基地地位为主要内容的改革和调整。通过提高间接税税率、降低直接税税率，有效地减轻税收负担，着力提升对国内外投资者的吸引力。其中涉及财产税的改革内容主要包括：一是保护私人财产所有权。从1998年开始取消了在德国实施了74年的州财产净值税，大受广大中产阶级特别是富人的欢迎。2002年，施罗德第二次连任德国总理后，为增加财政收入、降低财政赤字、改善低收入阶层的生活水平，社民党的部分高层人士提出了恢复征收州财产净值税的设想，而且在由社民党执政的两个州还正式向当地议会提出了这样的议案。根据这一议案，政府将对超过100万欧元的不动产征收财产税。 虽然此举得到了德国工会的积极响应，但由于广大富人和在野党的竭力反对，加之税收征收成本较大和现实的法律障碍等方面的原因，最后只好放弃了。二是提高企业的自有资本及其积累能力。从1999年开始取消依据资本股份制企业运营的固定资本计征的营业资本税。德国官员和专家认为，如果这些企业的生产经营利润很少，或者处于微利和亏损状态，征收营业资本税将在很大程度上危及到企业生存，影响企业的可持续发展，动摇德国经济的坚实基础和在世界上的领先地位。三是减轻中小家庭企业主换代的税收负担。为促进实现中小家庭企业的可持续发展，进一步降低遗产和赠与税的税率，提高免税额度。德国官员和专家认为，企业财产是中小家庭企业主私人财产的一部分甚至主要部分。对不少经济不够宽裕、财力不够雄厚的中小家庭企业主来说，如果税率过高、税负过重，必然会出现被迫变卖企业资产来缴纳遗产和赠与税的现象，造成企业发展萎缩、就业岗位减少，影响社会充分就业，破坏社会稳定。所以，德国在设计税率时，充分体现了这样的思路和理念，考虑的因素包括被继承人与继承人之间的关系亲疏程度、继承人自身的经济情况和负担能力，甚至包括继承人的预期寿命，等等。
通过上述一系列改革措施的逐步推出和有效实施，大大降低了德国企业和个人的税收负担。与其他欧美国家相比，目前德国是西方发达国家中财产税负最低的国家，远远低于英国、法国、美国和日本。
（二）德国现行财产税制的主要内容
按照德国现行税制，在房地产的购买交易环节，买方须依据成交合同所表明的价值，向财政部门缴纳3.5％的土地交易税，同时可享受总额为2500欧元的免税额优惠。对于直系亲属和夫妻之间的土地转让实行免税，共同继承人之间的土地转让交易也可以享受免税。买卖双方凭财政部门开具的纳税证明，向政府有关部门申请办理房地产的过户登记。在房地产的拥有环节，居民要按照不同的税率，依法缴纳土地税和房产税。在德国，对作为居民生活必需品的住宅与其他土地买卖和经营实行区别对待的税收政策，居民自有自用的第一套住宅本身不需要缴纳房产税，只需要缴纳房基地的土地税。而且，按规定购买和建筑自住性住宅的居民还可享受房屋购置价值5％～6％的个人所得税特别扣除，分摊的时间为8年。 对于居民购买的第二套住宅，近年来一些市镇已开始开征第二套住宅税。目前，巴伐利亚州的一些市镇已率先征收第二套住宅税。据了解，这项改革尚处于探索和试点阶段。在房地产的出租环节，如果居民将原来自有自用的住宅用于出租，则要依法缴纳房产税，出租房屋取得的租金收入还要缴纳20％～49％的个人所得税。在房地产的出售交易环节，在依据成交合同所表明的价值向财政部门缴纳3.5％土地交易税的同时，如果通过房地产买卖获得盈利，还要缴纳15％的差价盈利税。在财产的转移和赠与环节，遗产继承人要按规定缴纳遗产和赠与税。德国、芬兰两国实行“先分后税”的分遗产税制，并和其他大多数西方发达国家一样，采用累进税率。德国税法规定，只有依法缴纳税率为50％～70％的遗产和赠与税，才能成为他所继承遗产的合法所有者。
（三）德国财产税改革后的土地税
在德国，无论所有者社会地位及收入如何，只要在其行政区内居住一年以上，所在地的市政府就会向其征收土地税。按照德国的土地税法案，德国的土地税是地方政府周期性征收的税种，是一种循环型年税，其征税对象是土地和建筑物，不管其用途是农业、林业、商业或私人用途。目前，德国的土地税细分为两种。种类A：农业和森林设施；种类B：保持中的财产，包括工厂用房、世袭建筑物所有权、共管所有权和部分所有权。土地税按年征收，由市政府在每个日历年度的1月1日，按照不动产的会计价值征收，不管其是私人资产或商业用途。土地税一般分4次每季缴付。在计算（企业）所得税和贸易税时，土地税可以扣除。
土地税的应征税基是根据“估价法”所确定的不动产的会计评估值。由于历史的原因，老联邦州（指原西德地区）的税务部门基于1964年1月1日的会计评估价值进行评估，新联邦州（指原东德地区）的税务部门基于1935年1月1日的会计评估价值进行评估。房地产单价一般仅占当前公平市价30％左右。目前，土地税的评定分两个步骤：第一步，税务机关将房地产单价与适用的联邦基本利率相乘，从而确定基准数；第二步，市政当局利用其当地乘数来评定基准数。在评定单价时，税务机关将房地产归属为纳税人所有。房地产所有人一般为纳税人，同时，房产继承人或受益人也可成为纳税人。当产权出售时，其产权归新业主、房产继承人或受益人所有，期限自交易完成后，翌年1月1日起。在此之前，产权归前业主、房产继续人或受益人所有。计算所得税时，可扣除土地税。通过将土地税的经济负担囊括在附加租赁费用中，从而通常可将其转嫁于住户。
根据现行法律，在财产评估时，营业器械不被考虑；会计评估值通常是获得可比较的不动产的平均租金的倍数；会计评估值是该不动产的国内价值，也是土地税的计税基础。不动产的会计评估值是多种评估方法后的结果，例如：收入资本化价值的过程将影响单独家庭住房、自有公寓房、居住性不动产和多用途不动产的评估。会计评估值是该年租金毛收入乘以法定乘数。其他建筑物的评估也是基于这一主旨进行的。评估土地税时不需要填写税收申报表，但是所有者必须向财政部门提交请求书。财政部门评估不动产的价值（会计评估值）。
不动产所在地的市政府有权评估、征收、推迟或放弃土地税。会计评估值将乘上联邦基本比例，该值取决于不同的建筑物类别。上述结果再乘上市政府系数，系数从280％～600％，从而达到有效税率在0.98％～2.1％之间，平均税率在1.5％左右。例如土地税种类A和B柏林的系数为150、660，法兰克福的系数为175、460，汉堡的系数为225、540，慕尼黑的系数为490、490，科隆的系数为165、500。一个具体例子的计算：柏林的自由公寓（土地税种类B），会计评估值*系数* 联邦基本比例＝土地税，50000欧元／年*0.35％*660％＝1155欧元／年。
经过近70年的改革、调整和完善，德国已基本形成了一整套有关土地税的税收优惠政策体系。例如，对于公共停车场、体育馆、慈善机构、宗教设施、学校，以及显著用于艺术、历史、科学和自然保护等公共机构或公益事业的不动产可以享受免税；新的5个州（原东德部分）的居民用房，如果是在1980年12月31日至1992年1月1日间建造的，可以享受10年的免税期。
芬兰财产税改革和发展的有关情况
芬兰实行中央和地方两级课税制度，其主要特点为：一是靠税不靠费。在芬兰，无论是居住还是经商，除了照章纳税外，几乎不收费，财政收入中个人所得税和财产税占了80％以上。二是税权高度集中。财政部对税种的设立提出草案，报议会通过后执行。其他任何部门和任何机构都没有权力设立税种，也没有权力提出收费项目和罚款项目。三是税收征管诚信便民。芬兰的税务机关遵循“平等、诚信、专业化”的工作理念，依法管理各项税收和非税收入，尽最大可能不给纳税人及他们的经营活动带来不便。
芬兰的税收种类主要包括：资本利得税、教堂税、公司所得税、赠与税、遗产税、城市税、不动产税、州所得税、资源税、转移税、增值税、非税收入（健康保险费、林业管理费）等。此外，对资本（财产）不征税，仅根据净资产征税，即：就上一年度的净财富按年征收，计算净财富时要从总资产中减去负债。
（一）资本利得税
在芬兰，出售或交换诸如房地产、投资等产生的所得，最低税率为28％，应纳税额计算公式为：出售价格－购入价格－费用（如果购入价格无法得知，个人可以按照出售价格的20％计算；如果财产超过10年，则为出售价格的40％）；出售或交换诸如房地产等的资本损失，可以在发生的当年或以后的三年内予以冲减。利息或租金所得，税率为28％（公司税率为26％），应纳税额计算公式为：利息或租金所得－成本，利息或租金损失可以在发生的当年或以后的10年内予以冲减。分红收入由纳税人所在州进行征税，最高征收额不超过总数的10％。通常，芬兰对未列入名单或净资产在100万欧元以下的企业实行免税（超出部分分为收入所得和资本所得）。
（二）不动产税
在芬兰，除了农田和森林外的征收不考虑其用途，对所有种类的不可移动的财产征收。对于租赁土地上的建筑物也征收不动产税，尽管这些建筑物在芬兰法律上通常被认定为可移动的财产。对于居住用途的建筑物的不动产税率为0.22％～0.5％；对于其他种类的不动产，适用税率0.5％～1％，1％～3％的特别税率用于某些都市圈的未建造的不动产。计税额根据应税财产估值法案的规定进行计算。市政府可以在以上范围内设定不动产税率；不动产税的收入全部属于不动产的所属城市。
（三）转移税
针对房地产、楼宇和有价证券等转移所开征的税收。在转移发生的两个月内必须进行申报。进行证券类资产转移时，税率是售价的1.6％；进行房地产类资产转移时，税率是售价的4％。资产转移时，从一类资产转为另一类资产时，视为两次交易进行征税。
对我国物业税改革的启示和借鉴
按照党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，“十一五”时期，我国将按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，稳步推进物业税改革，对不动产开征统一规范的物业税。笔者认为，尽管我国与德国、芬兰的国情不同、市场化程度不同，在经济发展水平和文化传承等方面也存在差异，但在税制上仍有许多共同点，特别是两国在财产税制方面的改革、管理经验值得认真学习、研究和借鉴。
（一）坚持以人为本的理念，不断提高物业税改革思路的开放性和前瞻性
在物业税改革的推进过程中，应注重把握好以下三个关键环节：一是在改革方向的把握上，要按照“清理收费、简并税种，均衡税负、促进发展”的原则，清理不合理、不合规、不合法的收费，合并现行的城市房地产税、房产税和城镇土地使用税，逐步将原从房地产开发建设、交易环节征收的税费转移到拥有或使用环节，突破“内外资有别、两套税制并存”的政策瓶颈，简化税种结构，建立起全面覆盖内外资单位和个人、规范统一的物业税制，建立起谁购物业谁缴税、多购物业多缴税的运行机制。从而，通过降低流转环节税负，提高持有环节税负，鼓励自住性的合理消费，抑制奢侈性的过度消费，打击投机性的恶意炒作，促进房地产市场的平衡健康发展。二是在改革决策的把握上，要牢固树立公开、公正、公平的理念，广泛听取各方面的意见，使改革决策建立在大量调查研究和科学论证的基础上，切实做到科学决策、民主决策和依法决策，不断提高改革决策的科学性和有效性，使改革兼顾到各方面利益，真正得到广大人民群众的理解和支持。总的来讲，物业税改革既要有利于降低开发成本，让老百姓“买得起”房子，又不能使税收负担超越广大居民特别是中低收入家庭和弱势群体的收入水平和承受能力，让老百姓“住得起”房子；既要维护和体现税收的中性原则，又要有利于充分发挥税收的宏观调控职能，有效遏制炒房行为，促进房地产公共资源的有序流动、合理配置和优化利用。三是在改革步骤的把握上，要坚持先易后难、先试点后推广的原则，找准最佳结合点，最大限度地将改革的力度、推进的速度和社会方方面面可以承受的程度有机地结合起来，以点带面，点面结合，努力在良好的政治、经济、社会和舆论环境中，分阶段、分步骤地平稳推进物业税改革。
（二）坚持与时俱进的改革原则，不断提高物业税改革方案的科学性和可操作性
在物业税改革方案的设计和制定过程中，应重点关注并妥善解决好以下几个方面的问题：一是明确征税范围。要依据房地产作为稀缺性公共资源的评判原则利“有资产就要缴税”的税收理念，依法将物业税的征税范围由法人扩大到自然人，由城市、县城、建制镇、工矿区扩大到乡和农村，以更好地适应我国城乡一体化、经济全球化、税制国际化的新形势和新要求。二是明确计税依据。物业税计税对象是土地、土地上的房屋等建筑物及构筑物，其计税价值以评估价值作为基础，拟可采用成本法、市场比较法、收益还原法来确定。例如，对医院等无收益的房地产可采用成本法，对个人住宅等房地产可采用市场比较法，对用于出租、商业经营的房地产可采用收益还原法，等等。三是明确税率幅度。税率的总体水平可由国家依据现行房地产税和房地产开发建设环节收费转化为税收的负担测算情况，综合考虑经济发展和宏观调控需要，并借鉴国际通行做法来统一确定。各地的适用税率，可由省级政府根据本地的实际情况，在中央规定的幅度区间内视情确定。四是明确政策导向。要探索建立起一个完善的税收优惠政策体系，充分体现科学发展观和构建和谐社会的要求，例如，对机关事业单位、人民团体、军队、公共基础设施等公共部门和准公共部门、慈善机构、宗教寺庙等，给予相应的减免税优惠。又如，在改革初期，制定和实施比较完善的税收优惠政策，对于符合一定条件的中低收入阶层和住房面积、住房价值在规定标准以下的纳税人，给予减征或免征物业税的照顾，并在一定年限内给予一定比例的个人所得税税前扣除优惠，等等。五是明确政策衔接。对那些在物业税改革前购买、已经一次性地在购房款中支付了地价和相关税费的老房地产，在一定时期内实施若干过渡性的优惠政策，即：可以采取适当的办法，核定一定的额度，抵扣每年需缴纳的房地产税，直至若干年扣尽后，再按标准继续缴纳保有期间的房地产税，以避免出现重复征税的现象，有效解决老房地产税负重、新房地产税负轻的问题，确保新老税制的平稳过渡。
（三）坚持整体推进的原则，不断提高物业税改革措施的综合性、协调性
物业税改革是一项复杂的系统工程，涉及到方方面面利益的改革和调整，单靠财税部门一家孤军奋战是行不通的。笔者认为，在改革的推进过程中，一定要从政治、全局、战略的高度和长远角度，统筹兼顾，精心筹划，紧紧依靠规划、房地产、建设、工商、公安等有关部门，各区县和各有关方面，相互配合，相互支持，形成合力，不失时机地共同推进与物业税相关的综合配套改革。
概括地讲，这些改革主要包括：一是深化分税制改革。要进一步明确和理顺包括物业税在内的税收收入在中央与地方以及省级以下地方政府之间的财政分配关系。由于物业税征税对象——不动产的属地性，不动产的价值变化与当地的经济社会发展、市场化程度和区域功能定位等区域性因素具有高度的相关性，特别是现行城市房地产税、房产税和城镇土地使用税等已被作为地方收入进行安排，故建议借鉴国际上的通行做法，将物业税收入全部划归地方。二是深化房地产价值评估制度改革。尽快建立一支具有较高专业水准、良好素质和较高信用水平的房地产评估队伍，完善房地产评估制度，加快构建与国际惯例接轨、完善的房地产价值评估中介市场服务体系，着力改善评估机构的信用环境，提高评估结果的准确性和权威性，为物业税的征收提供独立、客观、公正和可信可靠的计税依据。从德国、芬兰等国财产税改革的情况看，在改革的起步阶段，要尽可能简化评估办法，避免出现评估程序过于复杂、评估成本过大等问题，否则，物业税改革就难以顺利推进。三是深化住房保障制度改革。建立起完善的房屋租赁市场，满足多样化、多元化的市场需求，并采取切实有效措施，大力鼓励居民租房居住，逐步降低居民住房的产权自有率（目前我国城市居民的住房的产权自有率超过80％，而原西德只有50％，柏林为30％，原东德的一些地方只有15％，50％～70％主要通过租房来解决住房问题），缓解商品房的供需矛盾。四是深化土地的产权制度改革。尽快出台《物权法》，明确物权的私有财产性质，并加快建立统一规范的私有财产登记、统计和管理制度。五是深化公共财政和收入分配制度改革。建立起完善的政府性房租补贴制度，由政府根据不同家庭的人口、收入及房租支出等情况给予适当的财政补贴，以保证每个家庭都能够有足额的住房支付能力。六是深化税收征管制度改革。大力推进信息化建设，建立系统完整、及时准确、信息共享、公开透明的房地产信息数据公共服务平台，加快构建完全高效的税收征管体系，为物业税改革的顺利推进创造良好的技术条件。
（四）坚持在统一税政前提下赋予地方一定自主权的原则，不断提高各级政府推动物业税改革的积极性和创造性
从德国、芬兰等分税制国家的改革实践经验看，无论是实行集权型还是分权型，或者是集权与分权相结合型的财税体制，一个最显著的特征就是在中央拥有主要税权的同时，地方也在不同程度上拥有一定的税收管理权限。例如在德国，税收立法权限大部分集中在联邦一级，涉及到税收的重要法律基本上都是由联邦政府提出提案，联邦两议院通过，财政部只拥有对税法具体实施条例的解释权，州和市镇（尤其是市镇）在本行政管理区内有税收立法权，可以对联邦法律内划归市镇管理的税种，规定税率或者增加新的税种和税收减免。作为东西德统一后的新首都，柏林可以享受州一级的税收立法和税收管理权限。
在我国，长期以来实行的是一种高度集中的税收管理体制，中央税、共享税和地方税的立法权都集中在中央，绝大部分税种的政策管理权也全部集中在中央。笔者认为，在物业税改革的推进过程中，要以物业税改革为突破口，赋予地方一定的自主权。概括地讲，就是物业税的税收立法权限和税种开征停征权集中在中央，物业税的税种设置、税率设计、计税依据、征收范围、财政和税收征管体制等由国家统一立法确定，在税收体制上充分体现我国政治统一和集中的要求，体现增强中央宏观调控能力的要求，体现维护和实现国家全局、整体、长远利益的要求。与此同时，各省级政府可在国家统一的法律框架幅度内，拥有一定的税率税目调整权和税收减免权，并允许省级政府依法开征具有区域性特征的新的地方性物业税种，上下联动，分层推进物业税改革，逐步使物业税成为地方政府财政收入的稳定税源，以充分调动中央和地方两个积极性，鼓励地方政府从实际出发，因地制宜地利用税收杠杆调控区域经济，营造良好、和谐的税收投资环境，促进经济社会的全面协调可持续发展。
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