PPP项目BOT模式下企业会计核算问题探讨
陈 曦
摘要： 推广PPP 模式的核心目的是在基础设施和公用事业领域引入社会资本，把市场在资源配置中的决定性作用与政府在经济发展中的引导作用更好地结合在一起，这样在增强公共产品的供给能力、提高公共服务质量的同时，还能提高资本利用的效率。本文介绍了PPP 项目常见的运作模式，并对PPP 项目BOT 模式的会计核算进行了具体分析。
关键词： PPP 模式；BOT 模式；会计核算
2014 年9 月，国务院出台了《关于加强地方政府性债务管理的意见》，意见指出为了拓宽城镇化融资渠道、促进政府职能加快转变、完善财政投入及管理方式，应当加强PPP 模式的推广使用。在此背景下，国务院及相关部门陆续出台了一系列PPP 相关政策文件，PPP 模式被广泛应用于道路建设、轨道交通、污水处理、垃圾焚烧发电、城镇综合开发和教育等领域。PPP 项目的参与方通常包括政府、社会资本方、融资方、承包商和分包商、原料供应商、专业运营商、保险公司以及专业机构等，在一定程度上缓解了大规模的公共项目资金投入对财政形成的压力，并且部分解决了非市场化运营的公共项目中存在的管理乏力、运营效率低下的问题。
为了预防大体积混凝土施工中出现裂纹/裂缝，施工单位应该将其作为质量管理主控项目多加关注，对已经出现的裂缝要有针对性的处理，提高建筑物的安全性。但是后期无论怎么处理已经出现的裂缝都会给建筑物/构筑物造成伤害，还会拖长施工期，降低建筑物/构筑物安全性和耐久性，浪费施工成本和资源。所以，最好的处理办法就是提前做好预防工作，从源头上避免裂缝的产生。目前，如何预防大体积混凝土施工中出现裂纹/裂缝也是亟待解决的难题。
一、PPP 项目常见运作模式
1.PPP 项目的基本概念与主要理论
世界银行对PPP 的定义，是指在进行公共设施和服务的建设时，由私营部门与政府部门间签署长期合同（确定合作关系），并由私营部门承担重大风险及管理责任，政府部门根据项目的绩效考核结果向私营部门支付费用。从本质而言，PPP 模式是以政府为主体开展融资的一种具体形式。以政府角度为立足点来讲，如果其财政资金有限，那么在此背景下，可以以让渡特许经营权为载体等保证其为社会提供公共产品和服务的职能得到持续发挥，是我国社会服务均等化得以快速实现的重要支撑力量。同时，PPP 模式能够缓解政府的财政压力、降低政府债务风险、盘活存量资产、增加基础设施和公用事业领域公共服务的有效供给。从企业层面来讲，依托与政府间的合作是保证其能够获得来自政府的稳定政策支持的基本保障，这样不仅可以获得更多的来自金融机构的大额信贷资金，而且也为后续回报周期较长基础设施投资等提供了有利条件。据了解，以国际为范围界定来讲，目前针对PPP 项目的分类，依然没有较为统一的分类标准，我国在发行的有关政府和社会资本合作的相关条文中以政府和社会资本的具体参与程度以及主导地位等因素作为了划分依据，将PPP 项目划分为了以委托运营、管理合同等为主的多个模式。同时，基于具有差异化的合作模式背景下，政府以及社会资本等主体其合作过程中享有的权利以及承担的义务也会有所不同，同时，针对合作期限予以的详细规定也会存在不同。
2.PPP 项目常见的运作模式
在我国，PPP 项目的主要运作模式大致分为外包类、特许经营类和私有化类。其中，外包是指将基础设施或公共产品的服务或管理外包给社会资本，在这种模式下，社会资本的风险相对较小，政府仍旧保留了大部分的职责。特许经营是指各级人民政府依法选择符合条件的企业或组织，然后签订协议，这些企业和组织在一定时期和范围内，拥有建设经营或者单纯经营特定基础设施和公共事业、提供公共产品或者公共服务的权利。私有化是指将基础设施或公共产品的整体产权让渡给社会资本，项目的建设、运营、管理及服务也由社会资本全权负责，由于社会资本职责较大，因此其权利也相应较多。
3.国内PPP 模式的应用现状
目前全球范围内对PPP 还没有形成统一的标准模式，但是在供排水、道路交通、医疗卫生、教育等基础设施建设等领域，PPP 模式已经得到了广泛的应用。其中较为典型的范例，包括北京鸟巢奥运场馆、北京地铁四号线、广西来宾电厂等。PPP 模式中运用最为广泛的是BOT（建设-运营-移交）模式，这种模式下，项目公司只有建设和经营权，因此，在最大限度上保证了政府对PPP 项目的所有权和控制权，同时又利用社会资本发展了公共产品服务及基础设施建设。
二、PPP 项目BOT 模式的会计核算
乌鲁木齐至尉犁公路PPP 项目是PPP 模式中最经典的BOT 模式，本文以其为模型，对PPP 项目从项目公司成立阶段、项目建设阶段、项目经营阶段及项目移交阶段这四个时期企业应该如何进行会计核算进行探讨。
1.项目公司成立阶段的会计核算
（1）项目建设期的收入核算。确定了资产所有权的问题之后，中国交建及其子公司应该如何进行会计核算。对于中国交建及其子公司来说，乌鲁木齐至尉犁公路PPP项目是为新疆自治区交通厅所建设，因此中国交建及其子公司可以将建设项目所取得的收益确认为收入，根据2017 年7 月5 日财政部最新修订发布的《企业会计准则第14 号——收入》中的列报项目进行收入确认。（2）项目建设期的成本核算。项目承建单位建设方建造道路所发生的材料费、机械设备的购置费或租赁费、人工成本以及建设期间应予以资本化的借款费用作为建设成本在工程施工中进行归集，借记工程施工，贷记银行存款、原材料、应付职工薪酬等，待确认收入时根据收入完成进度对工程施工进行成本结转，借记主营业务成本，贷记工程施工。
（s1'2，s2'2，s3'2，s4'2）=（62.316，56.033，65.799，54.955）
2.项目建设期的会计核算。
此阶段，首先要判断乌鲁木齐至尉犁公路PPP 项目建成后最终资产的所有者。调查发现，新疆自治区交通厅才是该项目资产的最终拥有者，中国交建公司及其子公司拥有特许经营权。但是，特许经营权并不影响政府对乌鲁木齐至尉犁公路PPP 项目的所有权和控制权，项目在30 年经营期满后中国交建公司及其子公司应将乌鲁木齐至尉犁公路PPP 项目无偿移交新疆自治区交通厅，因此中国交建及其子公司不享有建设期内投资建设形成的项目资产，对建成的PPP 项目资产不能确定为固定资产，应当对该项目的建造服务收入和后续经营服务收入分别进行确认。
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3.项目经营期的会计核算
（1）项目经营期的收入核算。根据公告可知，中国交建及其子公司可以获取的经济利益有使用者付费、可行性缺口补助及政府方承担的风险补贴。项目公司在收到使用者付费及政府方承担的风险补贴时，借记银行存款，贷记主营业务收入、应收税金-应交增值税（销项税额）、金融资产[3]。对于乌鲁木齐至尉犁公路PPP 项目中的可行性缺口补助应按照实质重于形式的原则进行判断并进行相应的会计核算。
（2）项目经营期的成本核算。为了使特许经营权的收入能够和其成本相配比，摊销无形资产时借记主营业务成本、贷记累计摊销，项目在运营期间发生的项目日常生产运营费用、日常维护费用、周期性维护费用等，应在发生时直接计入当期损益，借记主营业务成本，贷记银行存款、应付账款等。
4.项目移交期的会计核算
项目公司在特许经营期结束后应当将项目无偿移交给政府，此时所有资产的合作期内已摊销完毕，金融资产账面价值为零，不需要进行会计处理。
本文结合2017 年财政部最新修订发布的《企业会计准则第14 号——收入》准则，对常见PPP 项目运作模式的会计核算原则进行了探索研究，对BOT 模式下主要经济业务的会计处理提出了建议。但在PPP 项目的实际操作中，仍旧存在很多需要解决的问题，因此，期望国家能够出台更多与PPP 模式相关的政策法规，便于规范企业在会计核算上的操作，真实反映PPP 项目的会计活动和经营成果。
参考文献：
[1]蒲明书，罗学富，周勤著.PPP项目财务评价实战指南.中信出版集团，2016年11月.
[2]周兰萍.PPP项目运作实务.法律出版社，2016年5月.
[3]黄华珍等著.完胜PPP融资与建造的全域解析.法律出版社，2016年11月.
（作者单位：中通服公众信息产业股份有限公司）
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