售价金额核算法下“商品进销差价”账户应用探讨，本文主要内容关键词为：差价论文,账户论文,金额论文,售价论文,进销论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
售价金额核算法是商品流通企业核算存货销售成本的一种方法。售价核算是指以库存商品的销售价格来反映和控制商品购进、销售和储存的一种核算方法，售价与进价的差额通过“商品进销差价”账户核算，期末计算商品进销差价率和本期已销商品应分摊的差价，并据此调整本期销售成本。会计准则中，商品进销差价是指商品的售价与进价之间的差额，但这个售价具体指的是含税的售价还是不含税的售价，会计核算时怎样处理，现在的相关文献中存在四种做法，到底哪种核算方法最合理呢？
一、“商品进销差价”账户的应用
1.我国《企业会计准则——应用指南》中指出，“商品进销差价”科目核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额，可按商品类别或实物管理负责人进行明细核算。
2.“商品进销差价”账户是资产类账户，它是“库存商品”账户的抵减账户，用以反映库存商品售价金额与进价金额之间的差额。期末“库存商品”账户余额减去“商品进销差价”账户余额，就是库存商品的进价金额。
3.“商品进销差价”账户应用的四种情况，其最本质的区别就是“商品进销差价”账户中的差额具体是指哪种差额。第一种是指商品含税售价与不含税进价的差额，综合核算反映；第二种是指商品含税售价与含税进价的差额，把“商品进销差价”账户分成“商品进销差价——进项税额”和“商品进销差价——进销差价”两个二级明细科目核算；第三种是指商品不含税售价与不含税进价的差额，把“商品进销差价”账户分成“商品进销差价——销项税额”和“商品进销差价——进销差价”两个二级明细科目核算；第四种是指商品不含税售价与含税进价的差额。具体哪种核算方法最合理，下文进行探讨。
二、售价金额核算法的特点及步骤
1.采用售价记账——对于库存商品采用售价入账，将售价与进价之间差额记入“商品进销差价”账户。
2.按售价结转销售成本——对于已经销售的商品，平时可按商品售价结转销售成本。
3.月末分摊商品进销差价——月末计算商品进销差价率，并按商品进销差价率计算本月已销商品应分摊的进销差价，将已销商品应分摊的进销差价冲减主营业务成本。
三、商品进销差价的四种情况
(一)商品进销差价的第一种情况
“差价”指商品含税售价与不含税进价的差额，核算是综合反映的，即“商品进销差价”账户不分明细科目核算。
1.商品购进、入库环节差价形成的核算
例1：某商场某月以托收承付结算方式从天津一生产厂家采购服装一批，增值税专用发票上注明单价100元，数量100件，买价共计10000元，进项税额为1700元，价税合计11700元。含税零售价为15210元。增值税税率为17％，供货方代垫运杂费300元。假设托收承付结算凭证到达，已承付货款，服装未到达。
采购商品时的会计分录为：
借：在途物资——天津厂家——服装 10300(不含税进价)
应交税费——应交增值税(进项税额) 1700
贷：银行存款 12000
解析1：现行会计准则下，已取消“商品采购”账户，改在“在途物资”账户中核算商品采购成本。
解析2：现行会计准则下，商品流通企业在采购时发生的运费等采购费用，不再单独核算也不再记入“销售费用”账户，而是把运费与工业企业的采购费用一起记入采购成本“在途物资”账户中。
例2：承例1，月末服装到达并验收入库。
验收入库时的会计分录为：
借：库存商品——服装组 15210(含税售价)
贷：在途物资——天津厂家——服装 10300(不含税进价)
商品进销差价 4910
注：零售企业采用售价金额核算法时，“库存商品”按柜组开设明细账。
2.月末分摊已销商品的进销差价的核算
例3：承例2，此商场的服装营业柜组本月相关账户的余额如下表。
要求：采用分柜组差价率法月末调整主营业务成本，并作出销售商品的会计处理。
解析3：商品进销差价率＝期末分摊前本科目余额÷(“库存商品”科目期末余额＋“委托代销商品”科目期末余额＋“发出商品”科目期末余额＋本期“主营业务收入”科目贷方发生额)。
本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率
1.服装柜组商品进销差价率＝25000/(40000＋60000)×100％＝25％
本期已销商品进销差价＝60000×25％＝15000(元)
2.销售商品的会计分录
(1)销售取得收入时：
借：银行存款 60000
贷：主营业务收入——服装组 60000
注：上述主营业务收入，是指售价金额核算法下对商品进行日常核算所取得的收入，即含税收入。
(2)结转成本时的会计分录：
借：主营业务成本——服装组 60000
贷：库存商品——服装组 60000
(3)调整主营业务成本时的会计分录：
借：商品进销差价——服装组 15000
贷：主营业务成本——服装组 15000
(4)调整主营业务收入时的会计分录：
借：主营业务收入 8718(取整)
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 8718
解析4：由于在售价金额核算法下，记入“库存商品”账户的金额是含税售价，则：
(1)商品采购时：
借：在途物资(不含税进价)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款
(2)商品验收入库时：
借：库存商品(含税售价)
贷：在途物资(不含税进价)
商品进销差价(含税售价与不含税进价的差额)
(3)商品销售时：
借：主营业务成本(含税售价)
贷：库存商品(含税售价)
(4)月末调整差价时：
借：商品进销差价(已销商品进销差价)
贷：主营业务成本(冲减多结转含税售价中的含税部分，即毛利)
注：含税售价－已销商品分摊的进销差价＝不含税售价。
(5)月末进行价税分解：
借：主营业务收入(冲减收入中所含的销项税额)
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)
(二)商品进销差价的第二种情况
“差价”指商品含税售价与含税进价的差额，核算是明细反映的，即把“商品进销差价”账户分成“商品进销差价——进项税额”和“商品进销差价——进销差价”两个二级明细科目核算。
1.商品购进、入库环节“差价”形成的核算。纸制图书的定价不是由发行企业决定的，而是由出版企业在出版时按照一定的方法和标准决定，并将其金额印制在图书或期刊的版权页和封底上，这个价格是“明码标价”，称为“码价”。
例4：某图书批发企业(一般纳税人)从当地某出版社购进图书500册，码价40元，折扣率60％，由出版社送货，货款以支票结算，所购图书已验收入库。增值税税率为13％。
采购时的会计处理为：
所购图书总码价＝500×40＝20000(元)
含税进价＝20000×60％＝12000(元)
进销差价＝码价(含税售价)－含税进价＝20000－12000＝8000(元)
进项税额＝12000÷(1＋13％)×13％＝1380.53(元)
不含税进价＝12000－1380.53＝10619.47(元)
借：库存商品——图书 200000(码价或含税售价)
应交税费——应交增值税(进项税额) 1380.53
贷：银行存款 12000
商品进销差价——进销差价 8000
——进项税额 1380.53
2.销售时
例5：承例4，某图书批发企业销售图书给本市一家零售书店，数量100册，码价40元，折扣率70％，当日以支票结算，并且已经办理发货手续。该批发企业采用售价法核算其业务。该批图书购进折扣率为60％。
销售时的会计处理为：
实际售价＝100×40×70％＝2800(元)
销售折扣＝4000－2800＝1200(元)
销项税额＝2800÷(1＋13％)×13％＝322.12(元)
(1)销售时：
借：银行存款 2800
主营业务收入——销售折让 1200
贷：主营业务收入——商品销售收入 4000
(2)期末计算销项税额时：
借：主营业务收入——销项税额 322.12
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 322.12
(3)期末结转成本时：
当初购进时的进项税额＝不含税进价×13％＝40×100×60％÷(1＋＋13％)×13％＝276.11(元)
当初购进时的进销差价＝码价(含税售价)－含税进价＝40×100×(1－60％)＝1600(元)
主营业务成本＝4000－1600－276.11＝2123.89(元)
借：主营业务成本 2123.89(不含税进价)
商品进销差价——进项税额 276.11
——进销差价 1600
贷：库存商品——图书 4000(码价或含税售价)
解析5：购进出版物的核算在售价金额核算法下，应按照出版物的售价，借记“库存商品”科目，并且按照出版物的种类设置二级明细账，按售价与含税进价之间的差额，贷记“商品进销差价——进销差价”科目，按含税进价与不含税进价的差额，贷记“商品进销差价——进项税额”科目，按不含税进价，贷记“银行存款”等账户。
注：含税售价－含税进价－进项税额＝不含税进价。
(三)商品进销差价的第三种情况
“差价”指商品含税售价与不含税进价的差额，核算是明细反映的，即把“商品进销差价”账户分成“商品进销差价——销项税额”和“商品进销差价——进销差价”两个二级明细科目核算。
1.“商品进销差价”账户明细账的分设原理。商品进销差价(进销差价)是指售价(或码价)与含税进价之间的差额，这样会使该明细科目核算内容与增值税实行前的商品进销差价核算内容一致，但不符合增值税是价外税的本质要求。
建议将“商品进销差价”科目分为“进销差价”和“销项税额”两个明细科目核算。商品进销差价(进销差价)是指不含税售价与不含税进价的差额，商品进销差价(销项税额)是商品的销项税额。商品进销差价(进销差价)和商品进销差价(销项税额)的期末分摊：
本月进销差价率＝月末进销差价科目余额÷［不含税销售收入＋库存商品÷(1＋17％)］
本月已销售商品应分摊的商品进销差价(进销差价)＝本月不含税销售收入×进销差价率
年终决算前应对各商品的进销差价进行一次核实调整，根据商品盘存表上出版物的售价或码价，与“库存商品”科目余额进行比较，剔出盘盈盘亏因素后的差额为多转或少转的商品进销差价(进销差价)。
2.商品购进、入库环节差价形成的核算
(1)进货时的核算
例6：某书店从甲出版社购入电子音像1000盒，单价是每盒10元，进价1万元，进项税额为1700元，码价为2万元，每盒含税售价20元。
根据调拨单、发票等账务处理如下：
借：库存商品——电子音像 20000(码价或含税售价)
应交税费——应交增值税(进项税额) 1700
贷：应付账款——甲出版社 11700
商品进销差价——进销差价 7094(不含税售价－不含税进价，即不含税的差价)
——销项税额 2906
(2)销售时的核算
例7：承例6，本月电子音像8折销售，实现销售收入12800元，销售电子音像800盒，码价16000元。
借：银行存款 12800
主营业务收入——销售折让 3200(含税收入)
贷：主营业务收入——商品销售收入 16000(码价)
销项税额＝(16000－3200)÷(1＋17％)×17％＝1860(元)
借：主营业务收入 1860
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 1860
(3)月末结转成本和商品进销差价：
借：主营业务成本 16000
贷：库存商品 16000
本月已售商品进销差价中(销项税额)按码价计算出的销项税额＝16000÷(1＋17％)×17％＝2325(元)
借：商品进销差价——销项税额 2325
贷：主营业务成本 2325
例8：假设电子音像库存商品期初余额为30000元，商品进销差价(进销差价)期初余额为12000元，本月进销差价率为：
进销差价率＝(7094＋12000)/［16000÷(1＋17％)＋(20000－16000＋30000)÷(1＋17％)］×100％＝44.68％
本月已销商品应分摊的差价＝16000÷(1＋17％)×44.68％＝6110(元)
借：商品进销差价——进销差价 6110
贷：主营业务成本 6110
解析6：由于商品进销差价(进销差价)和商品进销差价(销项税额)是根据商品入库时的售价或码价计算的，所以分摊时采用的销售收入不是实际销售收入，而是已售商品入库时的售价或码价。因而为了核算方便，发行企业的销售核算是以售价或码价及折扣入账，期末一次计提销项税额。
注：含税的商品进销差价－当期销项税额＝当期不含税的商品进销差价。
总结：此方法与第二种方法，是把“商品进销差价”账户进行了明细核算。
(四)商品进销差价的第四种情况
“差价”指商品不含税售价与含税进价的差额。此方法引自张庆考的《售价金额核算法下库存商品的会计核算与涉税处理》的原文例题。
例9：某企业(小规模纳税人，征收率为3％)2009年1月1日“库存商品”账户借方余额100万元，“商品进销差价”账户贷方余额20万元。1月5日购入商品200万元，进货费用1万元，款项以银行存款支付。该批商品正常售价为250万元(含税)，本月销售商品收到价款300万元。相应会计处理为：
1.商品购进、入库环节“差价”形成的核算
计算购入商品的不含税售价＝250/(1＋3％)＝242.72(万元)
借：库存商品 2427200(不含税售价)
贷：银行存款 2010000(含税进价)
商品进销差价417200(不含税售价－含税进价)
此处笔者认为应该这样核算：
(1)采购时：
借：在途物资 2010000
贷：银行存款 2010000
(2)入库时：
借：库存商品 2500000(含税售价)
贷：在途物资 2010000
商品进销差价490 000(含税售价－含税进价)
2.销售商品时的核算
不含税收入＝300/(1＋3％)＝291.26(万元)
借：银行存款 3000000
贷：主营业务收入 2912600(不含税售价)
应交税费——应交增值税 87400
借：主营业务成本 2912600(不含税售价)
贷：库存商品 2912600
3.月末分摊进销差价
商品进销差价率＝(20＋41.72)/(100＋242.72)×100％＝18％
本期已销商品应分摊的差价＝291.26×18％＝52.43(万元)
借：商品进销差价 524300
贷：主营业务成本 524300
月末“库存商品”账户借方余额与“商品进销差价”账户贷方余额相抵即为月末库存商品的实际成本。
四、总结
1.“商品进销差价”中“差价”的内涵。上文列举了四种情况下的差额，四种差额具体内涵不同。
第一种情况是指商品含税售价与不含税进价的差额，综合核算反映。
第二种情况是指商品含税售价与含税进价的差额，将“商品进销差价”账户分成“商品进销差价——进项税额”和“商品进销差价——进销差价”两个二级明细科目核算。
第三种情况是指商品含税售价与不含税进价的差额，把“商品进销差价”账户分成“商品进销差价——销项税额”和“商品进销差价——进销差价”两个二级明细科目核算。
第四种情况是指不含税售价与含税进价的差额。
2.适用范围分析
(1)第一种方法中的“差价”是会计准则中规定的差价，适用范围较广，计算较简便，是商品流通企业经常采用的方法。
(2)第二种方法中的“差价”是用于出版物的核算，为了与原售价核算法的内涵一致，进一步将差价分为“进销差价”和“进项税额”进行明细核算。
(3)第三种方法中的“差价”是由于进销差价是根据综合进销差价率结转的，而商品价格相差悬殊，各种商品的差价率有高有低，再加上不同差价率的商品库存和销售比重不尽相同，必然导致商品进销差价(进项税额)期末分摊出现偏高或偏低现象的出现，年终在调整进销差价的同时，调整商品进销差价(进项税额)。
因此，将“商品进销差价”科目分为“进销差价”和“销项税额”两个明细科目核算，不仅保证了售价核算方法的实施，而且符合增值税价外税的本质要求；商品进销差价(进销差价)比进销差价中含销项税额的做法更能确切地反映商品进销差价的本意，体现毛利的概念，便于经营管理和决策。商品进销差价(销项税额)直接根据码价结转，较易理解和操作，减少了会计核算的工作量。
通过以上分析可看出，“商品进销差价”科目下设“进销差价”和“销项税额”两个明细科目进行核算，年终只需根据盘点情况调整进销差价即可，商品进销差价(销项税额)不再调整，减少了会计核算的工作量。
在月末财会部门计算毛利率时，将当期含税的商品进销差价调整为不含税的商品进销差价。其计算公式为：含税的商品进销差价－当期应交的销项税额＝当期不含税的商品进销差价。
(4)第四种方法中的“差价”是用于小规模企业的核算。由于本企业是小规模纳税人，收到的购进发票验收入库时按照含税售价入库比较方便，小规模纳税人如果价税分解完再入库，这种方法使用起来不方便，并且在整个“商品进销差价”的计算过程中，购进、入库、销售环节为了统一计算口径，必须都要把“库存商品”账户的金额换算成不含税的售价，比较麻烦，企业较少采用。
3.归纳总结。前三种核算方法本质上是一致的，只不过第一种方法的“差价”是综合核算，没有进行明细核算；第二种方法和第三种方法的“商品进销差价”账户进行了二级明细核算，虽然明细账户名称不相同，但最终的结果是一样的，即：
含税售价－不含税进价＝含税售价－(含税进价－进项税额)＝含税售价－含税进价＋进项税额
因此，商品进销差价中的“差价”没有实际意义，不管采用哪种方法来核算，只要是符合了会计准则中规定的入账方法，保持库存商品购进、入库和销售时记账的口径一致，便于计算，每种核算方法就都有其合理性，企业都可以采用。四种核算方法都适用于零售企业的核算，但要按照企业的性质来选择简便适用的方法。
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