截止测试在审计实务中的应用，本文主要内容关键词为：实务论文,测试论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在对被审计单位的会计报表审计时，审计人员常常会发现被审计单位将应计入本期或应计入下期的主营业务收入、往来款项、存货等项目推迟至下期或提前至本期入账，他们的目的就是根据自身利益的需要，故意改变不同会计期间的财务状况和经营成果，这种现象很普遍，必须引起审计人员的高度重视。在审计过程中，为了确定交易是否计入恰当的会计期间，审计人员须采用截止测试这种审计技术。
截止测试是会计报表实质性审计测试中常用的一种具体的审计技术。截止测试的目标就是为了确定交易是否计入恰当的会计期间，其被广泛应用于现金、银行存款、往来款项、主营业务收入、存货、长期投资、短期投资以及期间费用等许多会计报表的项目的审计中。特别是以在主营业务收入项目中的运用更为典型。下面以主营业务收入为例介绍这种方法的具体运用。
按照《企业会计准则———收入》的要求，企业产品销售收入，应在下列条件均能满足时予以确认：企业已将商品的所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠的计量。根据上述主营业务收入确认的四个条件，被审计单位应当在发出产品提供劳务，同时收取价款或者取得索取价款的凭据时，确认主营业务收入。因此审计人员在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开据日期，指被审计单位开具增值税专用发票或普通发票的日期；二是记账日期，指被审计单位确认主营业务收入实现，并将该比经济业务计入主营业务收入账户的日期；三是发货日期（提供劳务的日期），指被审计单位仓库部门开据出库单并发出库存商品的日期。被审计单位确认当期的主营业务收入，上述三个日期必同属于一个会计期间。因此审计人员对主营业务收入截止测试的关键在于检查发票开据日期、记账日期、发货日期是否归属于同一恰当的会计期间。被审计单位主营业务收入项目的会计记录归属期不正确主要表现在两个方面：（１）将应计入本期的主营业务收入推迟至下期人账，从而达到低估当期主营业务收入的目的；（２）将下期的主营业务收入提前至本期人账，从而达到高估当期主营业务收入的目的。这两种情形在被审计单位都很常见。为了查清这两种情况，根据上述三个重要日期，在审计实务中，审计人员可以采取两种不同的审计方式来实施截止测试，确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。
第一种方法是逆查法。逆查法是指按照会计核算程序的相反顺序，依次审查会计报表、会计账簿和会计凭证资料的一种检查方法。在这种方式下审计人员可以以账簿记录为起点进行截止测试。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已人账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是审计的重点和目的较为明确，比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入非常方便，可以提高审计功效，易于查明主要问题。其缺点是缺乏全面性和连贯性，难以查出种种错弊，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时尚未及时登账时，不易发现应记入报告期收入而未记的情况。一般来说，这种方法适用于规模较大、业务量较大、凭证较多的被审计单位。使用这种方法主要目的是为了确定被审计单位是否高估主营业务收入。
第二种方法是顺查法。顺查法是指按照会计核算的顺序，依次审查会计凭证、会计账簿和会计报表资料的一种检查方法。在这种方式下审计人员可以以销售发票为起点进行截止测试。从报表日前后若干大的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。另外审计人员还可以以发运凭证为起点进行截止测试，也可以查清被审计单位是否低估主营业务收入。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记人恰当的会计期间。顺查法也有其优缺点，优点是简便易行，较全面、连贯，容易发现漏记的收入，并且审查结果一般较为可靠；缺点由于侧重于账表的核对，环节多，业务量大，所以较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。故一般适用于规模较小，业务不多的被审计单位。使用该方法时应注意两点：（１）相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；（２）被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防止低估营业收入。
上述两种审计方式在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，审计人员可以根据实际情况交互使用，以扬长避短，提高审计功效。审计人员可以考虑在同一被审计单位会计报表审计中并用这两种审计方式，甚至可以在同一营业收入项目审计中并用。因此，为提高审计效率，审计人员应当凭专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择最有效的审计方式实施营业收入截止测试。截至审计完成后，对于发现的截止错误，应该提请被审计单位作必要的账务调整。
截止测试在现金、银行存款、存货、期间费用等项目中的运用，审计人员可以根据不同会计报表项目的特点和性质，采用具体的审计方式来确定它们的会计记录归属期是否正确。