增值税查补税款账务处理中存在的问题及解决方法，本文主要内容关键词为：增值税论文,解决方法论文,账务处理论文,查补税款论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，各级国税机关加强了对增值税一般纳税人的管理，特别是国税稽查部门查补了大量的增值税税款。大多数纳税人都能按照税务机关的处理和处罚决定缴纳税款、滞纳金以及罚款，并按会计制度及具体会计准则的规定做出相应的会计处理。但是，仍然有不少纳税人只重视处理决定查补税款的缴纳，忽视了后续的账务处理，存在调账不及时、会计核算不规范、税款计算不准确等现象，从而影响了会计信息的质量。有的纳税人甚至面临重复缴税或前补后退而被税务机关再次查处的尴尬境地。对此，笔者根据上述问题进行了相关分析，提出一些建议和解决方案。
一、增值税查补税款账务处理存在的问题及分析
(一)会计账务调整不及时
纳税人在缴纳相应的查补税款后，往往不及时进行会计账务的调整。一般而言，税务机关在下达税务行政处理、处罚决定书时，会同时要求纳税人“进行相关账务调整”，但仍有一些纳税人只做缴纳查补税款的会计处理而忽视相关账务的调整。增值税是按月计算逐月滚动的，增值税查补税款缴纳后账务调整不及时，不但涉及后期增值税的计算，还涉及其他税种税款的补缴等，直接造成会计信息失真，具体表现如下：
1.违反了会计信息质量要求和会计准则的具体规定。对已经接受税务机关查处的事项应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后，是会计信息质量的基本要求。对增值税查补税款未及时进行会计处理，会影响报表使用者的判断和决策。
2.失去违法后果自我补救的时机。一般而言，增值税的查补事项，一般涉及企业所得税和其他税种的补缴问题。在现有税收征管体制下，国税部门负责增值税、消费税的征管，企业所得税则按照税收管理的权限分别由国税、地税部门征管，地方税种由地税部门负责，客观上形成国税部门先查处地税部门后查处的时间空隙，纳税人有了自查补报税款、免除或减轻行政处罚的机会。如果纳税人及时进行账务调整，在向国税部门缴纳相关税款、罚款、滞纳金的同时主动向地税部门缴纳相关税费，地税部门的处理有两种情况：一是不再对上述违法行为进行立案查处；二是即使立案查处，由于纳税人已主动纠正其少缴税款行为，一般会给予从轻、减轻或免除处罚。如果纳税人不主动调账主动申报缴纳税款，地税部门有可能依据《税收征管法》第六十三条，对纳税人作偷税处理，除追缴税款外并处百分之五十以上五倍以下的罚款。孰轻孰重，一目了然。
3.可能造成重复缴税、前补后退的后果。一般纳税人缴纳增值税查补税款一般通过“应交税金——应交增值税——已缴增值税”或“应交税金费——未交增值税”(注：采用具体会计准则核算的企业为“应交税费”，明细科目相同。下同)核算，如果不及时做相应的调账处理将影响本期及后期应纳税款的缴纳，还可能造成重复缴税、前补后退的后果。例如，某企业因多抵扣进项税额被税务机关查补增值税28 500元，税款入库时，仅作出借“应交税金——应交增值税——已缴增值税”28 500元、贷“银行存款”28 500元的账务处理，结果造成缴纳了查补增值税税款、少缴当期应纳增值税的后果。又如，某企业委托其他企业代销货物，由于发出代销货物满180天仍未收到代销清单及货款，未按照《增值税暂行条例实施细则》规定时限申报缴纳增值税而被查处，补缴了增值税及相关税款后未及时作相关的调账处理，待符合收入确认条件后又申报了增值税销项税额，造成了重复缴税。
(二)会计账务调整不规范
1.查补增值税税款核算科目运用不统一。从笔者了解的情况看，大多数被查企业依据《增值税检查调账方法》(国税发[1998]44号)通过“应交税金——增值税检查调整”科目进行相关账务处理；有部分被查企业仅按照税务机关处理决定书所列补缴税款净额作一笔补充分录；也有部分被查企业财会人员认为《增值税检查调账方法》不是财政部门所作出的会计处理规定，而直接通过“应交税金——未缴增值税”科目逐笔进行调账；还有少数被查企业通过自设科目进行核算。增值税查补税款核算科目运用的混乱，给会计信息使用者造成困扰。
2.查补增值税税款调账方法不规范。增值税的检查按所属时期划分，一般分为以前年度检查和当年检查，主要以检查以前年度为主。对当年的查补增值税税款会计处理一般采用红字更正法，即用红字冲回原会计分录，然后再用蓝字做正确的账务处理。对涉及以前年度查补增值税税款的，应依据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定中“前期差错更正”规定采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。具体地讲，应视不同情况分别进行处理：
(1)对于不重要的以前年度增值税查补税款造成的差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。如果影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。例如，滞后确认销售收入少缴增值税被查处问题，虽然违反了税法的规定，但是可能符合会计的谨慎性原则，只要直接计入本期“主营业务收入”结转相应成本即可。
(2)对于重要的增值税以前年度查补税款差错，企业应当在收到税务机关处理决定当期的财务报表中，调整前期比较数据。例如，以前年度某电梯制造企业将自产电梯用于本单位办公楼房，已交付使用，其自用电梯应于移送当期视同销售计算缴纳增值税，如果未缴增值税被查处，补缴的增值税不但应调整固定资产的原价，还应补提折旧、调整应缴企业所得税、以前年度损益调整、利润分配等。
(3)对于年度资产负债表报告日至财务报告批准报出日之间收到税务机关有关增值税查补处理决定的，属于报告当期或报告年度前不重要的，应按照《企业会计准则第二十九号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
有部分财会人员将当年与往年度查补增值税税款调账方法相混淆，既违反了企业会计准则和会计制度的规定，也影响了企业会计核算的准确性。
(三)相关税款计算不准确
查补税款的准确计算是正确进行账务处理的一个核心环节，具体包括增值税和其他相关税种税款的计算。从笔者了解的情况看，主要存在以下几个问题：
一是有部分财会人员存在增值税查补税款计算错误问题，特别是当企业存在长期留抵税额的情况下。比如，《增值税检查调账方法》强调了增值税查补税款“账务调整应按纳税期逐期进行”，但一些财会人员不能正确理解。一般纳税人基本以一个月为纳税期限，“按纳税期”就是要把查补增值税进销项税额带回到应纳税款所属期重新计算，“逐期”就是对受查补税款影响的月份逐月地重新计算。只有理解了“当期”、“逐期”概念，才能进行税款的准确计算。
例如，某增值税一般纳税人2011年5、6、7、8、9月末留抵税额分别为215 000元、63 000元、188 000元、156 000元、215 000元。税务部门通过检查发现其2011年5月少计销项税额50 000元，6月少转出进项税额15 000元，7月份不应抵扣进项税额65 000元，8月少计销项税额50 000元，9月少转出进项税额20 000元，查获税额合计是200 000元。正确的计算结果如下：
5月份查补增值税=50 000(查获税额)-215 000(账面期末留抵额)=-165 000(元)；
6月份查补增值税=15 000(查获税额)+50 000(上月多计留抵税额)①-63 000(账面期末留抵额)=2 000(元)；
7月份查补增值税=65 000(查获税额)+63 000(上月多计留抵税额)②-188 000(账面期末留抵额)=-60 000(元)；
8月份查补增值税=50 000(查获税额)+128 000(上月多计留抵税额)③-156 000(账面期末留抵额)=22 000(元)；
9月份查补增值税=20 000(查获税额)+156 000(上月多计留抵税额)④-215 000(账面期末留抵额)=-39 000(元)。
合计查补增值税=2 000+22 000=24 000(元)，调减留抵税额=200 000-24 000=176 000(元)。
而有部分财会人员则是用查获额合计数200 000元直接冲减9月底的留抵税额，结果是不需要缴纳查补税款，9月底尚有留抵增值税税款15 000元，造成了账务处理结果与税务机关的处理结果不一致的现象。
二是对查补增值税涉及的其他应缴税费如企业所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加等未依法计提。
三是对接受虚开的增值税专用发票，不但进项税额不能抵扣，其涉及的票面金额也不能在企业所得税税前扣除。但是，有少数企业在计算缴纳企业所得税时，不考虑其实际已在所得税税前扣除的金额，而是按发票全额补缴企业所得税，不但多缴了税款而且扩大了偷税罚款的基数。例如，购进机器、机械等固定资产，取得了第三方增值税专用发票，需要补缴企业所得税的仅是各年已在所得税税前扣除的折旧额，而不是整个发票金额。
四是对取得合法抵扣凭证但不符合抵扣规定而转出的进项税额，应计入相应的资产成本或费用支出项目，其相应增加的折旧额、摊销额、费用额，只要符合企业所得税税前扣除规定，均可以在计算相关年度企业所得税税前扣除。例如，用于房屋维修购进的原材料已抵扣的进项税额，在转出进项税额时同时应增加房屋修理费用，属于计算所得税年度新增加的分摊额，应准予在税前扣除，但有不少企业未计算。
五是查处账外经营收入所发生的成本费用如果未入账，只要能够提供真实、合法、合理的凭证，根据权责发生制原则也可以在企业所得税税前扣除，而不是只计收入、不计成本的错误理解。
(四)政策补救措施不重视
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)明确规定：购货方能够重新从销售方取得增值税专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。由此可见，企业善意取得虚开增值税专用发票被税务机关查处，如果按照国税发[2000]187号文件规定的方法处理完全可以弥补补缴税款的损失。笔者做了一些调查，除了少数被查企业重新取得增值税专用发票外，大多数企业均未采取措施，从而把可能的损失变成了确定的损失。
二、几点建议
笔者在工作中发现，凡是涉税违法被税务机关查处的纳税人，除了极少数铤而走险以身试法者外，普遍存在对税法学习不重视、理解不全面、税款计算不准确、政策执行不到位的问题。上述问题的存在，除了税务部门在纳税宣传及服务上尚须加强外，问题的根本还是出在企业的内部，突出表现为依法纳税的意识不强、办税人员水平不高、应对稽查查处后续管理经验不足等问题。结合前文的分析，笔者认为，纳税人应加强以下几个方面的应对能力：
(一)切实加强税法学习，不断提高依法纳税能力
因涉税违法问题被查处，不但经济上有损失，而且影响企业的正常形象，严重的还会被追究刑事责任，应引起广大纳税人的高度重视。要从根本解决企业的涉税风险问题，关键是要加强税法的学习，不断提高依法纳税的能力：一要主动学习各项税收法律、法规以及具体的纳税规定，在增值税方面不但要掌握一般的计算及其规定，对视同销售、混合销售、特殊业务及进项税额特殊抵扣规定也要熟悉和掌握；二要选择财务会计及税收业务水平较高的人员担任企业的办税人员，有条件的企业应成立专门的税务管理机构或聘请专业的税务代理机构办理涉税事务；三是每个年度要请专业税务代理机构进行税务审计，自查自纠，从而避免重大涉税问题的产生。
(二)被动接受查处，但要主动积极应对，力求减少损失
税务检查是税务机关依法行使的权力，依法接受检查是纳税人应尽的义务。对于税务机关的检查，纳税人应主动配合，如实反映涉税事宜，争取从轻处罚。税务机关作出处理、处罚决定后，除有争议的涉税情况外，纳税人要及时做好以下四方面的工作：
一是及时缴纳增值税查补税款、罚款以减少损失。《税收征管法》第三十二条规定，滞纳税款应从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金；《行政处罚法》第五十一条规定，到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。滞纳金和罚款均明显高于同期银行贷款利息，早缴纳，少损失。
二是及时主动向地税机关申报缴纳增值税查补税款所涉及的其他税费，如企业所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加等，争取免除、减轻地税机关作出行政处罚的机会。
三是及时做好查补增值税的账务调整，对会计与税收时间差异造成的税款先于收入确认的事项应做好备查登记，避免重复缴税或前补后退情况的发生。
四是补救措施政策要及时落实。如果因善意接受虚开的增值税专用发票被查处，企业应指定专人向供货方索取专用发票。在实践中，一些单位可能不配合，企业可以通过货款保证金、违约金或函请对方税务机关协助等方式，迫使对方重新开具符合规定的发票，从而减少自身的损失。
(三)账务调整应做到全面、合法、合规
增值税查补税款的账务调整应符合会计准则、会计制度以及税法的规定，真实全面反映客观实际情况，账务处理力求从简。在现有会计制度和具体会计准则未对增值税查补税款核算作出明确规定的情况下，《增值税检查调账方法》仍不失为增值税查补税款会计核算的一个好的方法。将查补增值税项目通过“应交税金——增值税检查调整”科目进行核算的优点主要有：1.将查补增值税税款与日常增值税会计核算相分离，能分清当期应交增值税金额与查补增值税税款的金额，便于正常的增值税申报；2.避免前补后退或重复缴税等问题；3.有利于增值税查补税款会计核算科目的统一。
注释：
①上月多计留抵税额50 000=原留抵额215 000-实际留抵165 000。
②上月多计留抵税额63 000=原留抵额63 000-实际留抵额0。
③上月多计留抵税额128 000=原留抵额188 000-实际留抵额60 000。
④上月多计留抵税额156 000=原留抵额156 000-实际留抵额0。
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