不均衡性 我国内部审计发展的显著特征——基于内部审计调查的结果，本文主要内容关键词为：内部审计论文,不均衡论文,特征论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了全面了解我国内部审计发展状况，中国内部审计协会内部审计发展研究中心专门成立了研究小组，在2010年1～11月期间，跟踪走访我国近百家国有大中型企业、国家机关、事业单位和金融机构；同时，通过文献查阅、问卷调查、访谈等多种方式，对我国内部审计状况进行了抽样调查，调查对象包括国税、卫生、公安、安全等系统和高校、金融机构以及各种类型企业。共发放调查问卷869份，有效回收问卷812份，回收率93.44%。其中，来自企业的问卷308份，中央企业64份，地方企业244份；来自上市公司的问卷68份；来自非上市公司的问卷240份；来自金融机构的问卷70份，人民银行24份，商业银行46份；来自非营利性组织的问卷434份，教育系统145份，国税系统57份，公安系统86份，安全系统23份，卫生系统42份，其他组织81份。调查围绕内部审计的主体、客体、技术与方法、法律法规执行、制度建设、职能定位及未来发展规划等内容展开。调查结果表明，我国内部审计发展在不同类型组织、在同一类型组织的不同层级存在不均衡性。
一、多样化的内部审计主体模式及发展的不均衡
我国内部审计主体发展的不均衡主要表现在以下两个方面：一是内部审计机构设置的不均衡。调查结果显示，80.34%的组织设有独立内部审计机构，并按照组织章程或制度要求开展内部审计工作；12.80%的组织没有设置独立内部审计机构，但保留内部审计职能，或者设有专职的内部审计人员，或以内部审计业务外包的方式履行内部审计职能；6.86%的组织既没有设置独立的内部审计机构，也没有履行内部审计职能，主要是小型民营企业。二是内部审计机构隶属关系的不均衡。内部审计机构隶属关系表明内部审计机构在组织中的重要性和独立性，与此同时，内部审计工作质量直接与其隶属关系相关。调查结果显示，内部审计机构隶属关系呈现多样性。(1)在不同类型的组织中，内部审计机构的领导主体不同。72.28%的企业，内部审计机构由董事会、高管层领导，这是企业尤其是上市国有企业内部审计机构隶属关系的主要类型，大部分上市企业，选择董事会、高管层双重领导；大部分非上市企业，选择高管层领导。国有商业银行以外的金融机构，内部审计机构大部分由主要负责人（行长、理事长、主任）领导；非营利性组织，内部审计机构基本由高管层、纪检书记或财务部门负责人领导，隶属纪检监察部门的占15%、隶属财务部门的占33%、隶属其他部门的占2%。(2)在同一个行业或组织中，内部审计机构隶属关系不尽不同。非营利组织如中央机构与地方机构之间、不同的地方机构之间，存在较大差异。如教育系统，教育部的内部审计机构归属计财司，但大部分省（或直辖市）的内部审计机构由厅长或副厅长领导；大部分高校内部审计机构由大学校长或副校长领导，但也有部分高校内部审计和纪检监察合署办公，由纪委书记领导。同时，内部审计机构设置也存在不均衡性。如国税系统，2008年，国家国税总局成立了督察内审司，省级国税局也设立了督察内审处，但在市、县两级国税局没有独立内部审计机构，在其财务科内部设有内部审计岗位并配备相应的内部审计人员。
二、多元化的专业背景及参差不齐的专业胜任能力
1、在不同组织中，专职人员、兼职人员构成比例不同。对于主张内部审计业务外包的组织来说，涉及基本建设、信息系统等技术性较强的审计业务，审计人员大部分是兼职或外聘人员，如神华集团有限责任公司、大庆油田有限责任公司等；大部分商业银行的风险管理审计业务由德勤、毕马威等会计师事务所承担。相对而言，国家机关、事业单位等非营利性组织外聘人员较少，其内部审计工作以专职人员为主。在被调查的30479个国有企业内部审计人员中，专职人员21148人，占69.39%；兼职人员9331人，占30.61%。
2、在不同组织中，内部审计人员的专业呈现多样性，但专业结构比例不均衡。对于大部分组织来说，具有会计专业知识的审计人员所占比重较大，此外，大部分企业还有一定比例的企业管理专业人员、经济专业人员；金融机构还有金融专业人员；非营利性组织还有经济专业人员（占48%）、管理专业人员（占20%）、统计专业人员（占5%）、法学专业人员（占3%）、其他专业人员（占23%），并且具有高级职称的占37%（其中，高级会计师占42%、高级审计师占17%、高级经济师占13%、高级工程师占6%、其他高级职称占22%），中级职称的占58%（其中，中级会计师占51%、中级审计师占20%、中级经济师占13%、中级工程师占5%、其他中级职称占11%）。其中国有企业内部审计人员专业技术职称情况如表1所示。
表1 国有企业内部审计人员技术职称情况
3、内部审计人员学历不均衡。这种不均衡主要表现在各种组织之间不均衡。相对而言，非营利性组织（主要是国家机关），高学历、高学位比例高于其他组织。调查结果显示，在非营利性组织内部审计人员中，具有博士学位的人员占3%、硕士学位的占23%、本科学历的占60%、大专学历的占12%、其他学历的占2%；在企业内部审计人员中，具有专科学历的43.53%、本科学历的42.83%；硕士、博士学历的分别占3.57%和0.09%。
4、内部审计人员执业资格情况不均衡。内部审计人员执业资格包含国际注册内部审计师(CIA)、注册会计师(CPA)、英国特许公认会计师(ACCA)、内部控制自我评估师(CCSA)、注册信息系统师(CISA)、注册管理会计师(CMA)等。调查结果显示，企业内部审计人员大部分拥有不同的执业资格，执业资格构成情况见表2。非营利组织内部审计人员中拥有执业资格的很少，6%是CIA、9%是CPA，5%是ACCA、CCSA、CISA、CMA等。
表2 企业内部审计人员执业资格构成情况
三、多层次的内部审计业务
内部审计活动涉及的内容、深度如何，在不同组织中呈现出较大的差异性。调查结果显示，大部分企业内部审计活动围绕经营活动开展，审计重点是经营活动流程，包括经营计划编制、经营计划执行和绩效评估三个主要部分；部分企业主要是中央企业和上市企业，内部审计活动已经延伸到管理层面，围绕管理职能（计划职能、组织职能、领导职能和控制职能）逐渐拓展到风险管理审计、内部控制审计、治理程序审计，呈现出前伸性和高位性。此外，企业负责人经济责任审计占的比重也比较大。企业内部审计活动结构见表3。在金融机构中，风险管理审计、经济责任审计、内部控制审计所占比重较高，但在不同的银行，审计侧重点不完全一样，如中国工商银行全面开展了经济责任审计，上海浦东发展银行很少做经济责任审计，取而代之的是“强制休假”审计等。非营利性组织内部审计活动主要集中在基本建设投资审计方面，占48%；财务收支审计和经济责任审计占23%；绩效审计、内部控制与风险管理审计以及专项审计不普遍，其中绩效审计只占0.8%。从内部审计活动深入度上看，大部分非营利性组织尚未延伸到管理审计层面，风险管理审计、内部控制审计难觅踪影。企业内部审计活动分布情况如图1所示：
表3 企业内部审计活动分布结构单位：%
图1 企业内部审计活动情况分布图
四、在两极徘徊的内部审计模式
调查结果显示，在企业和金融机构中，内部审计的主导模式是风险导向审计（占23%）和制度基础审计（占68%），账项基础审计所占的比例为9%；与之相反，国家机关、事业单位等非营利性组织内部审计主导模式是账项基础审计(80%)，制度基础审计模式占15%，风险导向审计模式占5%。而且，企业、金融机构和非营利性组织内部控制、风险管理的内涵不完全一致，企业中的风险基本是指经营风险、战略风险、资产风险、管理风险等，金融机构的风险主要表现为信贷风险，非营利性组织的风险集中在舞弊方面。
五、增值概念的模糊性及内部审计目标的不确定性
大部分组织把“查错纠弊”与“增加价值”对立起来，认为这是内部审计目标定位的两种选择，否认了“查错纠弊”本身具有的增值功能。调查结果表明，有42%的人认为内部审计是查错纠弊，这是对内部审计目标的传统认识；有24%的人认为内部审计是咨询服务。
六、基于对内部审计的不同定位，形成参差不齐的内部审计制度
内部审计制度是组织内部控制制度的重要组成部分，强化内部审计制度建设，是完善公司治理机制的必然要求。调查结果显示，我国大多数组织有内部审计制度，但制度的完整性和系统性却千差万别，有的停留在章程层面，有的停留在规程层面，部分延伸到具体细则方面。相对而言，营利性组织内部审计制度建设情况比较好，主要体现在两个方面：
(1)制度体系完整。我国在美国上市的企业按照SOX法案的要求，以COS01992年发布的《内部控制整体框架》研究报告为基础，在2006年7月前，基本完成了内部控制制度建设任务，形成了完整的内部控制制度体系，其中就包括内部审计制度；2008年，五部门发布了《企业内部控制基本规范》，2010年发布了《企业内部控制实施指引》（以下简称“配套指引”）并要求从2011年1月1日起在境内外上市企业中执行。随之，相关企业纷纷启动了内部控制制度的修订、补充和完善工作，相应的，内部审计制度得以完善。如中广核大亚湾营运公司，其内部审计制度体系构成包括内部审计章程、《管理授权规定》、《内部控制与审计》（包括内部控制标准）、《合同采购手册》、《员工行为规范和纪律守则》、专项审计制度、内部控制验证制度、专题调研制度、采购过程监督制度、报告不正常事件制度等，涉及对内部审计活动内容的界定、内部审计职责、内部审计流程、内部审计质量管理与控制等方面，涵盖章程——规范——制度手册——实施办法四个层次，体现了内部审计制度的完整性和系统性。随着大型企业和境内外上市企业内部审计制度的不断建立和完善，中小企业和非上市企业内部审计制度日渐完善。相比较而言，大多数非营利性组织没有内部审计章程、内部审计手册，只是基于财务审计、经济责任审计、工程审计等审计实施办法，缺乏系统性。(2)有量化评价标准。随着内部控制审计、风险管理审计在企业和金融机构的开展，大多数营利性组织的内部审计评价标准也在逐步建立健全，并从定性走向定量。如广东台山核电合营有限公司的内部控制评估量化模型，见图2。大多数非营利性组织尚缺少相应的量化标准，合规性审计是其主要内容，定性分析是其主要方式。
总体结论：从历史和现实两个视角来看，职业界始终把内部审计研究的重心放在以企业为代表的营利性组织，忽视国家机关、事业单位等非营利组织，致使在需求动机不明朗的这类组织中缺乏操作标准和约束规范，内部审计工作难以达到预期的效率和效果，营利性组织的内部审计与非营利性组织的内部审计之间具有不均衡性。内部审计的不均衡性表明，不能按照统一要求划分内部审计活动范围，不能按照统一格式执行内部审计程序。分类研究、分层设计、差别化选择，是未来内部审计发展的战略取向。
时现：女，1962年10月出生，会计学专业硕士研究生导师，博士，教授。现任南京审计学院副院长，国际内部审计师协会(IIA)学术研究与基金托管委员会理事，中国内部审计协会副秘书长，中国内部审计协会内部审计发展研究中心副主任。
致力于内部审计、固定资产投资审计和内部控制等相关领域的教学与科研，主持及参加省部级课题研究l0余项，作为骨干参加国家级研究课题2项；主编教材、专著10余部，在《审计研究》等刊物发表论文60余篇；多项科研成果获省部级优秀科研成果奖，多篇论文被《中国人民大学报刊复印资料》等刊物全文转载，多项成果被审计署、财政部在制定重大方针政策时采用，
1997年，被人事部、审计署评为全国先进审计工作者；1998年，被江苏省教育厅评为江苏省优秀青年知识分子；2000年，被评为江苏省“青蓝工程”跨世纪学科带头人培养人选；2002年被评为江苏省“333工程”第三层次培养人选；2008年，被中国建设工程造价管理协会聘为“中国建设工程造价管理委员会专家委员”。
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