基于会计谨慎性原则的企业内控程序研究，本文主要内容关键词为：内控论文,谨慎论文,原则论文,会计论文,程序论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计谨慎性原则是由来已久的会计指导原则。学术界过去主要把研究放在谨慎性原则的历史及效用的阐述上，而对于谨慎性原则的缺失、误用与滥用，集中在会计人员个体的业务判断上。从实践中的会计业务模式来看，传统的会计活动不具有典型的程序化特征，因而不能有效地运用程序规范财会人员运用谨慎性原则的随意性。 随着会计规范化改革的深入，会计实体规则越来越多，规范财会人员谨慎性原则的有效程序化机制却难得一见。尽管很多企业在内部控制上逐步对会计活动的程序进行了探索，但仍鲜见对会计谨慎性原则进行系统程序化的控制。有鉴于此，本文期望通过考察我国会计谨慎性程序化控制的基本要求，立足于中国企业实践，探讨完善自控、互控、他控的控制措施，建立谨慎性会计业务的全流程。 一、会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的表现 (一)会计谨慎性原则是基本的财务原则 谨慎性原则又称稳健主义、审慎性原则、保守主义，是企业会计核算中运用的一项重要原则。由于社会经济生活和企业经营活动是动态的过程，会计业务环境具有不确定性，所以，专业判断包括会计政策的选择成为会计业务本身的一个显著特征。现代社会，谨慎性原则已经上升为会计活动的基本要求。国际会计准则委员会在《国际会计准则》时强调：“审慎是指在有不确定因素的情况下作出所需要的预计时，在所需要的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用(2007)。”我国自2007年1月1日起在上市公司执行的《企业会计准则》第18条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。” (二)会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的具体表现 由于未来不确定性的存在，无论是《国际会计准则》还是我国的《企业会计准则》，都强调了会计人员专业判断，并且要求专业判断的准确。国际会计准则委员会还特别指出：“实施谨慎性原则并不允许诸如设立秘密储备金、过分地提取准备、故意压低资产或收益，或故意抬高负债或费用等，因为这样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而也就不会具有可靠性。”这一要求有很强的现实针对性，因为过度谨慎性或谨慎性不足是各国会计业界普遍存在的问题。受限于利益驱动或业务素质，相关人员过度运用或运用不够谨慎性原则，就不能准确、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果，影响了会计信息的品质(Biddle et al.2009)。现阶段在我国会计业界，会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的具体表现有： (1)谨慎性缺失。出于保护投资者利益，维护资本市场秩序的需要，在国家证监部门监督下，谨慎性原则在上市公司得到了不同程度的运用。然而，众多未上市的中小企业，普遍忽视谨慎性原则，这就给企业的稳健经营带来不利影响。如存货不计提跌价准备，一旦市场价格下跌，企业就有可能发生经营困难。即使运用谨慎性原则的企业，由于没有计提各项减值准备比例的具体政策规定，相同情况的处理各不相同，影响到会计信息的可比性。 (2)谨慎性误用。谨慎性处理的方式中，因选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。第一，坏账准备。坏账的确认标准和认定权限，坏账准备中应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法等计提方式的选择，计提比例的确定。第二，存货处理。存货的认定范围，存货取得和发出的计价方式，低值易耗品和包装物的摊销方式，尤其是计提存货跌价准备时，先进先出法或加权平均法的方式选择。第三，短期投资。投资在期初、中期或期末的核算方式；单项短期投资占整个短期投资10%以上的，单项跌价损失准备的确定，企业自定的具体计提方式。第四，长期投资。长期投资的计价及收益确认方式，对被投资单位是否能实施控制、共同控制或重大影响确定的核算方式；长期债权投资的计价及收益确认方式；长期投资减值准备的确认标准、计提方式。第五，固定资产折旧。固定资产的计价和折旧方式。第六，其他。在建工程的核算方式、无形资产计价和摊销方式、收入的确认标准。上述会计政策的选择错误，都会对资产、利润等产生影响。 (3)谨慎性滥用。某些上市公司为了达到募集资金的条件或免予被摘牌，滥用谨慎性原则，甚至将各种“准备”的计提与年度间的转移作为粉饰手段。通过多提或少提资产减值准备，随意调节利润和资产净值来美化资产和操纵利润。某些经理人为了以较低的代价进行内部人收购，通过利用谨慎性原则恶意高估损失、负债，低估收益和资产，人为压低所有者权益。商务部研究院信用评级与认证中心发布的《中国非金融类上市公司财务安全评估报告(2014年春季)》通过数据分析显示，在2213家上市公司中，有744家上市公司存在不同程度的财务报表粉饰嫌疑，比2013年增加142家，占全部样本上市公司的33.62%。 二、会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的程序化控制原因 程序化控制，是按照会计业务工作的内在逻辑关系，而确定的一系列相互关联的活动所实施的管理方式。会计活动的程序化控制，源于对会计业务流程的全面设计，程序上要明确进行某种活动或完成某项工作的内容、操作方法及其运营结果的反馈机制，体现出前后衔接的递进关系。控制在于与之配套的规则规范。一个完整的会计业务流程，包括不同岗位各个工作步骤(或叫进程)、业务文件载体的流转和根据制度要求做出的判定。谨慎性原则之所以会出现大量的缺失、误用与滥用案例，也暴露出会计业务流程中程序化控制的薄弱。 (一)进程孤立 会计人员存在“孤岛”现象，缺少会计岗位之外的程序联系。会计人员与相关业务部门没有就谨慎性原则的应用形成前后衔接的递进关系，会计岗位人员仅凭个人判断处置，带有极大的主观性。比如《企业会计制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产(或无形资产)的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”未来现金流量的折算方式，折现率参照物的确定等，全凭会计人员自身的业务素质、判断能力，其谨慎性操作的结果带有很大的会计人员个体特色，而使会计信息的可靠性大打折扣。 (二)监督失控 委托人与受托人之间的脱节，受托人(管理层)片面追求自身利益主导会计谨慎性操作。按照现代企业制度，拥有资产所有权的股东与资产控制权的管理层形成委托代理关系，管理层获取合理的报酬是正常的代理成本(Jensen et al.2002)。管理层片面追求自身利益，容易损害投资人的利益。世界银行从交易的透明度(披露指数)、内部交易的问责制度(董事责任指数)以及股东对政府官员和公司经理人的不当行为提起诉讼的能力(股东诉讼指数)三个维度构建了投资者保护指数。2008年对188个国家及地区的商业环境进行评测，我国的投资者保护指数得分仅为满分的一半，与俄罗斯、肯尼亚等19个国家并列第92位。管理层在脱离监督的情况下主导会计人员应用谨慎性原则，美化经营业绩，甚至掩盖亏损事实，扩大经营风险。 (三)判定失据 在应用谨慎性原则过程中，会计人员都需要进行专业的判定，但判断的标准在很多企业缺失或模糊。尽管在计提存货减值准备中，有成本与市价孰低法的指导要求，但企业需要所生产的非通用工业品的市场售价的定价依据，否则就无从判断。即使营销部门有售价政策，但能否为会计部门所掌握，仍然是一个需要解决的问题。其他诸如固定资产折旧、坏账准备提取等，都需要企业内部明确具体的标准。 三、防止会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的程序控制 (一)防止会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的程序要求 从会计、出纳岗位的分立，到记账、复核的分工，再到会计、审计的分设，人类会计史一再证明，程序是消除个体差异，保证会计信息质量的有效方式。在谨慎性原则中突出程序的要求，可以使会计渐趋客观化，达到保证会计信息可靠性的效果。 一是多方参与。实践活动产生重要数据方，利益或权利可能受到会计业务结局直接影响方，都应当有充分机会参与会计业务过程，并对财务报告的形成发挥其有效影响和作用。会计程序的相对开放，将使采购供应、产品生产、市场营销等会计业务的各相关方，积极参与会计业务中的谨慎性处理过程，以保证资料来源的真实性。 二是业务民主。民主是在自由平等基础上，按多数人的意志，依一定的规则进行决定的机制。民主的重要特征就是按程序办事。在会计谨慎性原则的控制程序中，会计部门内部各岗位以及会计部门以外各相关方，享有充分的知情权、意见表达权。各相关方在运用谨慎性原则会计业务中的参与程度，将直接影响会计谨慎性处理的准确性。 三是信息流转。要建立健全会计业务流程，明确各相关方在流程中的信息搜集、提交、处理等方面的责任，保证会计岗位的信息综合处理职能。通过信息流转的流程来集中相关各方的资源、智慧，彻底消除会计岗位的“孤岛”现象，使谨慎性原则在会计业务中以看得见的方式得以实现。 (二)防止会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的程序化控制措施 财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定的《企业内部控制基本规范》(2008)要求，“内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。”运用谨慎性原则的程序性设计，必须体现出控制要求，保证控制到位。 (1)自控。会计人员的自控方式，包括：学习政策规定；运用个体经验；参照同类做法；主动汇报请示。学习是会计人员正确运用会计谨慎性原则的基础。为增强对经济环境的预测能力和经营状况分析能力，会计人员除了需要掌握专业知识外，还应学习国家财政、税收、金融等经济政策和法律法规。通过学习和参照同类做法，积累个体工作经验，必要时善于请示请教，才能提高职业判断水平。 (2)互控。目前，按要求出纳岗位与会计岗位必须分设。财务部门内部建立牵制、互控制度。会计事项的处理必须由二人及以上共同处理。但是，会计部门与其他业务部门之间的互控，在很多企业尚未提到议事日程。在具体运营业务中，仅靠财务人员的谨慎性处理有其局限性。企业会计业务以外采用的签订互控责任状，明确各相关方的业务工作目标、操作流程、互控职责，也可以为会计谨慎性原则的业务处理提供借鉴。 (3)他控。谨慎性原则的应用，会带来企业所有者权益、资产、负债、利润等的变化，不仅与投资人的利益攸关，还会影响到债权人的利益，甚至影响到政府的税费征收(Ahmed et al.2002)。大量证据表明，企业经理层的行为与谨慎性原则的选择密切相关(Ahmed et al.2011)。世界银行比较189个经济体国内企业面临的监管后发表《2014年营商环境报告》认为，中国近5年来制定了一系列法规，属于改善营商环境最多的国家之一。政府主管部门有必要进一步制定详尽的细则，说明应用谨慎性原则的前置条件，规范企业会计处理中谨慎性原则的具体行为。这将有助于增强企业和会计人员账务处理的客观性，提高会计信息的可靠性水平。 (三)防止会计谨慎性原则缺失、误用与滥用的程序化控制路径 通过建立健全程序化的谨慎性会计处理方式，实现全流程控制，将有助于保持谨慎性原则应用的平衡，最大限度地发挥谨慎性原则的优点，消除谨慎性原则应用的随意性。从带有共性的企业运作方式出发，笔者设计了企业通用的谨慎性原则应用流程如图1所示。各企业实践中可以根据自身情况加以调整。
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