境外企业所得税征管的难点及对策，本文主要内容关键词为：难点论文,企业所得税论文,境外论文,对策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
越来越多的中国企业走向海外。联合国贸易和发展会议在《2007世界投资报告》中指出，中国已发展成为世界外资重要来源国。面对中国资本在境外运行而带来境外所得涉及的所得税税源变化以及相应的税收征管问题，制定科学合理的征管方式，逐步完善和加强境外所得税征管，是维护国家税收利益的需要，更是促进我国境外投资健康发展的需要。
一、我国境外企业所得税征管现状
我国的境外投资虽然已进入快速发展阶段，但总体来讲还处于初级阶段，结构尚不合理，规模相对较小。从20世纪90年代开始的境外投资活动，目前大部分都呈亏损或倒闭状态，因此，我国境外企业所得税的征管也处于比较粗放的水平。
(一)从企业情况看
1.直接逃避国内的监督，偷逃税款。如有的企业避开政府审批部门，直接到境外注册公司；有的企业通过出口货物少结汇或压低出口价格，将货款留在境外；有的企业在国际避税地设立过渡账户。
2.利用各国税收优惠政策避税。目前大量企业通过在英属维尔京群岛、开曼、百慕大等国际避税地注册各类离岸公司，再把国内公司的销售利润和其他来源的利润利用转让定价转移到避税地。
(二)从税务机关情况看
1.管理粗放。基层税务机关在征管方面，一般以企业所填数据为准，对企业申报的境外情况基本上是依据企业申报什么，就予以承认并予以抵免，导致偷逃税行为的发生。
2.掌握信息少。基层税务机关除了掌握少量的企业境外投资登记信息外，基本没有其他相关的重要财务及涉税信息，更缺乏一些重要的动态数据信息，同时，也缺乏具体的被投资国法律法规信息。
3.缺乏专业人才。境外所得税征管涉及的政策专业性强而且复杂，而税务机关缺少相关的专业人员，工作难以向广度和深度发展。
二、境外所得的监控环节及难点
境外所得税的征管核心是对所得产生的过程进行有效监控，进而保证各项所得税政策的准确实施，并使应征税款及时、安全入库。但是，由于境外所得不像境内所得可以直接监控，不仅存在时间和空间上的限制，还存在不同国家法律上的制约。因此，对境外所得的有效监控，难度和复杂性都大于对境内所得的监控。
(一)资本出境投资环节
根据我国目前的管理规定，境外投资要经过两个管理部门的控管流程：一是境外投资的核准。根据《国务院关于投资体制改革的决定》，境外投资根据规模一般由国家发展和改革委员会或商务部和地方政府中与此相关的部门核准。在申请核准时需提交的材料一般包括项目申请报告，公司董事会决议或相关的出资决议，证明中方及合作外方资产、经营和资信情况的文件，银行出具的融资意向书等等。二是外汇的控管。根据《境外投资外汇管理办法》，我国企业在向国家有关主管部门办理境外投资审批事项前，应当向外汇管理部门提供境外投资所在国(地区)对国外投资的外汇管理情况和资料，提交投资外汇资金来源证明，由外汇管理部门负责投资外汇风险审查和外汇资金来源审查。
从以上资金出境所涉及的两个环节看，其产生的各类信息数据正是税务机关对境外投资进行监控的基础数据，依据这些基础数据，税务机关可开展相应的跟踪监控。而实际情况是：对于这些数据信息，税务机关除要求企业提供一些相应的数据信息外，无法与相关部门共享，不能依法获取完整的征管所需的数据信息。
(二)境外投资经营环节
对境外投资经营环节的监控是境外企业所得税征管的重点和难点。因为在境外进行的投资经营活动首先要遵循的是被投资国的法律法规，对税务机关而言，不能像对待境内企业一样可以直接依据国内的法律法规进行监控。
1.会计数据的取得和监控。企业会计数据可以反映企业财务状况和经营成果，并对企业经营活动和财务收支进行监督。因而对企业会计数据信息的有效监控是堵塞企业偷逃税或恶意避税的最重要一环。对于境内企业，税务机关可以根据相关法律法规，通过检查企业会计报表、账簿、原始凭证及实地调查等方式进行有效监管。对于企业在境外的投资活动，由于语言、管辖权等原因，税务机关无法及时对相关涉税资料进行实地检查，难以掌握其详细的投资经营活动过程，而企业也不会主动向国内税务机关汇报其境外投资的经营情况，这就容易导致税务机关在这一领域内信息缺失，征管失控。
2.国际税收情报的交换。目前国际上一些境外投资比较发达的国家，监控企业境外投资活动常用的方式是交换国际税收情报。在经济一体化、全球化和税收国际化的背景下，各国税务机关为防止税收欺诈及偷逃税，已经开始寻求加强国际间的税务管理合作，而最重要的合作方式之一就是国际税收情报交换。我国由于吸引外资规模巨大而对境外投资起步较晚，因此在国际税收情报的交换工作中多数是被动交换，在技术、经验以及人才上均有较大的欠缺，还不能满足对境外投资活动的监控要求。
3.税收法律法规差异的调整。目前我国企业境外投资活动一般设立两套账目，即按中国和被投资国法律分别记账。由于国家之间法律及习惯上的差异，各项会计及涉税处理无法统一，主要有两个方面：一是境内外所得差异调整问题。由于各国财会制度不同，成本费用的列支范围和标准千差万别，而企业的所有境外所得在按所在国法律进行所得税处理后，还要按我国税法进行相应的调整，增加了企业的负担。同时，境外费用的确认和核实，也势必增加税收征管的难度和征管成本。二是确定所得的期间问题。我国税法是以每年1月1日到12月31日为一个纳税年度，与许多国家和地区确定所得的期间并不一致。企业在汇缴计算中需要核实、调整，重新确定所得的归属期间，这不仅增加了企业的负担，也增加了税收征管的难度和成本。
4.特殊涉税情况的认定。涉税认定是税收征管中的日常工作。根据《财政部、国家税务总局关于发布＜境外所得计征所得税暂行办法＞(修订)的通知》(财税[1997]116号)规定，“纳税人在境外遇有风、火、水、震等严重自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动确有困难的，应取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按现行规定报经税务机关批准，按照条例和实施细则的有关规定，对其境外所得给予一年减征或免征所得税的照顾；纳税人举办的境外企业或其他投资活动(如工程承包、劳务承包等)，由于所在国(地区)发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成损失较大的，可比照前款规定办理。”根据这一政策，相关情况的认定，由中国政府驻当地使、领馆等驻外机构提供证明，但对于发生的具体损失数额如何确定，国内税务机关尚无法详细准确地掌握。
(三)经营收益汇回境内环节
对企业的境外投资收益是继续留在境外还是汇回境内，不同的国家有不同的税收政策和外汇管理政策。对于税收征管而言，所要监控的是企业何时及如何将境外投资收益汇回境内，并保证对汇回境内的投资收益落实所得税政策。目前我国仅有《境外投资外汇管理办法》对此作出规定，“境内投资者来源于境外投资的利润或者其他外汇收益，必须在当地会计年度终了后六个月内调回境内，按照国家规定办理结汇或者留存现汇。境外投资企业的年度会计报表，包括资产负债表、损益计算书，在当地会计年度终了后六个月内，由其境内投资者向外汇管理部门报送。”从征管角度看，税务机关不仅需要境外投资企业的年度会计报表，还需要了解企业使用和分配投资收益的情况。而目前，税务机关还没有有效手段能确保相关信息的获取。
三、加强我国境外企业所得税征管的建议
(一)加强对境外投资相关环节的有效监控
1.对资金出境环节的监控。建立境外投资审批部门、外汇管理部门与税务部门的信息沟通渠道，使企业在境外投资和经营行为获得批准后，税务机关能尽快获得相关登记数据和基础资料传递到税务机关，以建立全面的企业境外投资经营的涉税业务信息和税收资料档案。
2.对境外投资活动中财务会计信息的监控。税务机关应对母公司和境外机构进行全面监控，既要防止企业逃避政府审批直接到境外投资的行为，也要对境外机构的财务会计进行监控，以全面掌握企业利用各国税收优惠政策而采取的各项对策。可建立企业境外投资经营情况和境外所得情况申报制度，根据母公司的情况和境外投资运营的规模，要求有境外投资活动的企业，依法定期向税务机关申报相关的境外投资经营情况和境外所得，使税务机关能够动态地了解、掌握企业境外投资的相关涉税信息，以达到强化税收征管的目的。
3.对相关政策环节的监控。从一些国家境外投资的发展情况看，在初期都是采取积极简便的税收政策鼓励对外投资的，对境外所得不要求进行纳税调整，而对境外企业取得的收益暂时单独纳税或盈亏互抵，不要求并入国内母公司进行汇算清缴。我国在目前阶段可适当借鉴，对境外企业所得税征收中涉及的纳税调整事项，除少数项目外，可以以被投资国税法为主，简化税收征管。具体操作上，可将汇总合并纳税的范围局限在境外分公司，即仅在境内外总分机构之间合并纳税；对境外子公司可不与境内母公司合并汇总纳税，而以被投资国确定的会计年度单独申报纳税。在办理纳税申报及其他一些需要认定的涉税项目时，由企业聘请在当地信誉度较高的中介机构认定，税务机关予以承认。
4.对应纳税所得额及税款计算环节的监控。这个环节并不复杂，主要是根据纳税人申报的信息，依据相关税收政策进行所得税税款的计算。
(二)加强对征管工作中相关问题的掌控
1.掌握母公司的信誉情况。税务机关可结合纳税人信誉级别的评估情况，掌握境内母公司是否具有较高的纳税信誉级别、现代化管理水平以及对境外投资活动的控制程度，以此确定征管政策。对于各项制度健全，法律遵从度高的企业，税务机关可投入较少的征管成本；而对于管理制度水平较低、偷逃税或恶意避税可能性较大的企业，税务机关则需要投入较大的征管成本。这些成本不仅反映在信息跟踪和监控上，还反映在国际税收情报交换、境外审计等方面。
2.掌握被投资国税收情报。主要是掌握被投资国财务、税收制度及其执行情况，这是搞好境外所得税征管的一个重要前提。掌握被投资国税收情报，除为日常征管提供必要的被投资国政策和数据外，还可作为制定政策的基础依据。税务机关可根据不同的被投资国，确定相应的征管政策和措施。为此，我国可在重点投资国(地区)或避税敏感地区的使馆中派出相应的税务专家，收集税收情报，供国内税务机关使用。
3.掌握境外投资活动的组织形式。我国企业的跨国投资经营，普遍采用在境外设立子公司甚至多层法人公司的形式，以获得注册地国家的法律保护并负有限责任以减少投资风险。这种形式不仅影响间接抵免等税收政策的准确实施，同时也增加了企业偷逃税和避税的机会。为了防止避税目的的境外投资，法国采取了财务合并制，如境外子公司在国外的所得税低于法国所得税1/3的，必须将境外子公司的财务纳入法国母公司，除非母公司能证明其投资是以当地市场销售为主。我国可适当借鉴法国的做法，把合并企业境外子公司财务的权限交给基层税务机关，是否合并根据具体情况决定。同时，可采取日常境外经营情况汇报制，要求企业将境外子公司及各类控股或参股公司的经营情况定期上报国内税务机关，使国内税务机关能及时监控企业境外投资的组织结构和经营情况，做出相应的征管决策。
(三)加强国际税收情报交换工作
1.建立预警指标体系。基层税务机关应在上级税务机关的指导下，针对所管辖的境外投资企业的实际情况，建立税务信息预警指标体系。对于超过正常设定指标的信息数据，根据《国际税收情报交换工作规程》，税务机关应积极主动地开展日常国际税收情报交换工作。交换的数据信息除补充征管基础信息外，还可和企业自行申报数据进行比对，以判断企业申报的真实性，达到对企业境外投资经营的有效监控，保障各项所得税政策的有效落实。
2.选取典型企业开展境外审计。对于在避税敏感地区的境外投资企业以及发现或怀疑有异常情况的境外投资企业，应依据《国际税收情报交换工作规程》，申请开展境外税收审计或两国联合审计，以打击国际涉税犯罪行为。但由于这项工作涉及的法律及程序复杂，时间较长，不可能大范围开展，因此基层税务机关可根据境外企业投资活动情况，选取境外投资活动复杂且有重大偷避税嫌疑的企业开展境外审计。
3.扩大税收情报自动交换的频率和范围。随着基层税务机关国际税收情报交换工作经验的积累和征管工作水平的提高，特别是我国企业境外投资规模的扩大，应逐步扩大国际税收情报自动交换的频率和范围。这不仅可以提高对境外所得监控的主动性和准确度，还可起到一种威慑作用，促使企业主动如实申报境外投资信息，自觉遵从税法。
(四)加强专业人才培养
境外投资税收征管具有较强的专业性，培养一批具有较强理论知识又有一定实践经验的高素质专业人才是加强境外投资所得税征管的重要前提。这要求各级税务机关有意识地加强涉外专业人才的培养，为加强我国境外企业所得税税收征管提供人力资源保障。
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