中国良好会计报告的实现：会计报告准则及会计专业知识的作用，本文主要内容关键词为：会计报告论文,专业知识论文,中国论文,准则论文,作用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
凯瑟琳·雪珀 美国芝加哥大学会计学教授与会计研究中心主任，美国（也是全球最有影响力的）会计学术期刊—《会计研究杂志》的主编，曾任1995—1996年度美国会计学会会长，是美国著名的会计学者，在盈利管理方面的研究有突出成就。本文是作者在研讨会上的讲演。作者根据自身的背景和知识，从会计财务报告在促进中国经济的成长和发展及从计划经济过渡到市场经济的重要作用的角度，对中国会计（经济）改革提出了若干建议，恰当与否这里不作评价，但从中我们可以了解外界对我国会计（经济）改革的认识和看法，提供了我们研究问题的新的视角。本刊在发表时作了一些删改。
自从1990和1991年在上海和深圳分别设立股票交易所以来中国证券市场已迅速发展。这些证券市场受到不同的政府机构调控。这些证券市场依旧存在一些调控问题。目前中国政府正在开发一套统一而完整的证券法，用以规范上市公司的会计信息揭露准则。然而中国会计标准还处在演化过程中，还不够完整〔例如设定的标准尚未完全涵盖影响中国企业财务报告的交易，事件及各种关系〕。比如一些证券交易的管理条例也还处在调试发展中，因此某些行为还没有得到应有的严格规范。例如国有银行间的证券交易活动的管理条例还有待改进。最后，中国急需一批受过高等教育，并对西方会计原理和会计操作受过训练的专业人员，这些专业人员必须具有应对财务报告的改变和其他与中国经济发展有关的变化的能力。
当证券市场迅速成长时，证券管理条例和会计准则往往发展缓慢，这通常是新兴经济中常见的现象，如在墨西哥，东欧部分国家和前苏联部分地区。但是中国的证券市场以及会计和证券管理又有其独特性，即公司股票公开上市的方式与众不同。在世界其他地区，国营企业私有化是将企业转化为私人所拥有。但在中国，某些国有企业转成部分法人股部分个人股的有限责任公司。在许多情况下，这些公司期待政府投入资产，而这种向市场经济转变的安排是中国特有的，但在其他国家却不存在。我认为在发展完善证券管理条例以及会计准则的过程中应该考虑到这些中国特有的因素。
国家对国有企业的损失负无限责任，并且吸收企业所有的利益，因此没有必要设计一套针对所得税的专门会计系统用以报告营业收入，因为所有利润和亏损都是国家的。如果政府是企业资产的唯一拥有者，并且有权享用企业所有的利润和亏损，那么区分税收或再投资分红就没有必要了。而且因为资金是由国家提供的，所以也没有必要考虑提供投资信息的问题。但是当一个国有企业改组成有限责任公司，而由民间持股时，就必须组织不同的管理机构来分别计算应纳税及股东收入，并且应逐步调整财务报告结构以适应企业所有权的转变。同时也必须考虑如何提供有助于投资人投资决策的信息。
面对中国证券市场的急剧发展，外商合资企业数目的增长，以及中国国有企业重组过程中的特殊性，中国必须开发和实行会计准则，证券管理条例，审计手续，执行机制和其他准备工作。所有这些都将加强及提高中国经济的发展。
能促进中国经济发展的因素很多，他们包括：综合证券法，良好的执行机制，股票交易的自动调节，以及用于提供股票交易的合法流动及合理买卖的机制的开发。所有这些都是极为重要的。本文仅就其中与会计研究者及会计教育人士密切相关的两个方面展开讨论：其一是财务信息的透明度和公开性；其二是会计和审计专业性及其独立性。我认为这两个因素——一个强大而独立的会计行业和透明度是相关联的。
一
本文所说的透明度是指一个企业的财务报告和其他信息披露能够客观而详尽地提供有关这个企业绩效及其管理层成绩的信息。如果这些报告和披露是透明的，那么他们将给投资者及融资人员提供企业真实活动的证据，从而让投资者能清楚地看到和理解哪些资产是受企业直接支配，他们的所有权属性是什么，公司是如何运用这些资产的，运行结果是怎样，是如何筹借资金的，以及运营操作所得是如何分配给不同的利害关系人的。换句话说，透明度使投资人和融资人士能够完全了解企业的资金来源及其属性，以及当期营运操作所得的收入。透明度对市场经济有巨大的好处。如果投资者，融资人士能够对企业资源和运行结果所属清楚辨别的话，他们就可以更好地评估管理者的绩效，维持管理者对企业资产的监管责任。另外，透明度也让投资融资人士对企业运行成绩及其赢利性有一个清晰了解。这些都将有利于更好、更有效的资金分配。反之，如果投资融资人士不能清楚了解财务报告及其他财务信息披露，即是说这些财务报告和公告不透明的话，那么投资决策，以及对管理绩效、财务管理权和资金分配的判断就可能失真，这样可能导致资金不能投资到最有价值的项目上，而这些低效益的资金分配将会阻碍和延缓经济的成长。
假如我们设定透明度是会计报告和信息披露系统的一个有价值的特征，那么如何才能实现透明度呢？我认为至少要做到以下三个方面。
第一项是有效的反欺诈法则。当一个人想要侵吞另一个人的钱财和其他有价值的东西时，便会出现欺诈行为。随着证券买卖的出现，欺诈行为包括故意欺诈，或是遗漏对投资人极为重要的信息，或是两者兼有。反欺诈法规要求信息披露能够真实，并且能提供完全的信息。此类法规并不要求某些特定的信息披露，而主要的精神是在于要求所发布的信息可信而完整。因在反欺诈法中，并没有规定具体的披露项目，企业可以合法地只保持沉默而不向投资商提供任何信息。
在一个没有反欺诈法的证券市场中，每个投资者都必须自己尽力去确证所有信息的可信度。为了投资人的利益所做的确证工作，其中一种方法是可以由独立会计人员的审计和投资银行的敬业工作来提供。但是这些反欺诈审计并不是强制性的〔并不是所有企业都能得到的〕，对投资人来说要弄清楚哪个财务报告和会计信息是可信而完整的，哪个不是，这仍是非常困难和昂贵的。因此透明度仍无法形成。
第二个因素是强制性公布信息。如果没有一个法规来要求某些特定的公布，企业可以对其运行结果和其他任何情况保持沉默，这样就会出现信息不敷需求并且所提供的信息很可能缺乏同行业之间的可比性。因此，典型的强制性公布法则要求在如下三种情况下必须公布：
1）当企业发行公开上市的债务和债权证券时；
2）定期报告运行结果；
3）当发生任何影响投资人决策的事件时，例如， 一项有关大笔资产出售或是业务兼并的通告便是第三种公布的一个例子。
总之，反欺诈法和强制性公开法则意味着投资人将会得到可信资料的预期供应，并基于这些信息来做投资决策。但是这两项仍须和第三项因素一起互补才能实现透明度。
这第三个因素即是基于投资方法的一套综合而高质量的会计标准。即会计标准不能和税务条例过分密切。因为税务会计有非常专一的目的，而这与提供投资人有用的信息的目的并不一样。因此一个以税收为目的的会计系统很可能无法提供和企业投资非常相关的信息。另外，从对采用这些标准的企业的业务和组织起指导作用的方面来看，会计准则还必须要综合完整。综合且高质量的会计准则的优越性在于他们要求企业提供完整而可比的信息。完整性即指要考虑到所有相关事件和业务。可比性是指用相似的方法处理相关事件和业务。如果会计标准可以带来可比性，那么一个投资人就能基于这些报告来了解两个或更多相关企业的运行，资金筹措和可赢利性，这样投资人便可比较几个企业的情况并作出投资决策，将资金投入到他们认为最有前景的企业。
二
上面提到的实现透明度所必须的三个方面：反欺诈法则、强制性公开法则和高质量的会计标准。这些是实现财务信息的透明度和公开性的极为重要的因素。然而，如果这些规则不能得到合适的运用，如果会计标准与企业实际运行所处的经济环境不相配合，或是不能持续一致地合理实施这些标准，那么即便是最好的反欺诈法，强制公开法和高质量的会计标准也无济于事。要实现财务报告和公告透明度有第四个因素，即会计和审计鉴定以及他们的独立性。
会计和审计鉴定是开发一套高质量的会计和审计标准所必须的，同时也是使这些标准得到合理持续的运用，以及有助于财务报表编制的内部控制和信息系统所必须的。尽管专业会计知识是会计和审计人员必须具备的，但光有这些还不够，他们还必须了解业务过程，了解中国企业的特殊结构和当国有企业转化成由公众持股的有限责任公司过程中的重要问题。
开发一套适合中国商业企业特征的高质量的会计标准特别需要高度会计专业。中国企业和西方商业企业并不完全一样，所以将西方会计毫无修改地运用到中国企业是不合适的。许多西方公司，如一些美国、加拿大和英国的企业，他们的所有权非常广泛而分散，但是，许多亚洲上市公司却仍然是受某些主控人支配的结构。例如1995年，10个香港富商拥有在香港股票交易所上市公司的总资产的45%。一方面，这种家族企业所有权结构可能阻止某些欺诈行为，但另一方面，一个有支配性的家族可能有机会用损害大众投资商的方式来管理一家公有公司。因此，会计和财务报告准则必须意识到这点并能适应这个独特的亚洲商业企业所有权的特殊性。
中国企业并不具有这种家族企业的特性，事实上，公共企业由经理人所拥有的情况很少。国家〔政府〕仍是主导大型工业企业的所有者。因此，所有权〔由国家和共同持股〕与日常操作运行〔这些操作是持股很少的经理人的职责〕之间有相当的脱节性。同时，还存在着一个所有权〔国家持股〕集中的问题。
现在，中国的会计准则正向国际会计标准接轨，一些中国公开上市公司采用国际会计标准。但这些标准大多是西式的，如果这些西式标准不按中国国情加以调整修改就可能不适合中国企业。这涉及到向市场经济过渡的一个重要会计问题，即国有企业转向有限责任公司时，资产重新评估的问题。当这一企业发行股票时，必须进行这一重新估价，从而对新的投资人提供企业的相关信息。这是将资产折合成合适价值所必须的，同时也有助于评估合资企业的绩效。
资产重新评估可以采用替换成本预计法，市场价值预估法，或是未来现金流量折现法。所有这些方法都要求评估者具有相当的专门知识和能运用合理的判断，尤其是当这些方法必须用于不同的资产评估时。例如，特殊用途的工厂和设备、土地、库存和应收帐款，如果记录不完整，那么就很难估算这些资产的成本，尤其是自建资产。对于土地，通常没有涉及土地购置的业务可以用作基准。最后，国有企业可能有一些服务性的非赢利性设备，这些并不是企业赢利资产的一部分，不能转移到有限责任公司中，但他们又不能简单地从企业中划去。因为那些依赖于这些设施的人可能没有其他的方法来得到这些服务。因此有限责任公司就很难处理这些非赢利性的设施。
另一项需要专家鉴定的是审计者独立性标准的发展和运用。审计者的独立性是合理而持续一致运用会计标准的关键所在。这一独立性的要求在美国是如此重要，以至于在1997年5月， 美国证券交易委员会和美国注册会计师协会共同发布成立一个新的独立性标准理事会，专门负责在美国开发和推行审计员独立性的标准。这些标准将由证券交易委员会严格执行。
在中国，在审计人员具有真正的独立性和对国营企业和其他企业共同适用的会计和审计方法达到高度专业之前，必须注意几个问题：第一，在中国只有不到三万会计师事务所，却有十万以上的大小国营企业。一些中国会计师事务所目前还没有得到足够的训练来处理由中国市场经济发展所带来的会计和财务报告的转变。第二，中国许多审计公司是由政府拥有和控制的，所以在审计国有企业时，他们几乎不能被视作是独立的。为了实现审计公司中审计人员的独立性，必须用明确而强制的独立性标准，以及给审计人员提供进行独立操作的经济鼓励来弥补这一特殊所有权结构的不足。聘请现有的国际会计师公司〔如美国六大会计师事务所〕到中国进行主要的审计工作是解决以上问题的方法之一。但是中国政府不一定很乐意接受这一方法，况且这方法本身也并不一定合适。中国需要开发一套自己的审计行业，拥有自己的行业标准和行为准则，以及自己的开发和加强审计鉴定的机制。尽管有和美国六大会计师事务所合伙的可能性，但从长远来看，美国六大会计师事务所不能替代开发一套强大而独立的中国审计和会计行业。当然，和政府及中国会计专业人员一起开发必须的会计和审计鉴定是会计教育人士的职责，为标准设计人士提供输入信息并建议一些最适合促进中国市场经济发展的财务报告准则也是会计研究人员的职责。中国政府已采取很多措施来加强中国的会计事业。其中重要的一项是鼓励专业会计人员的教育与培养。这些措施可加强财务报告系统，更可进一步促进市场经济的发展。
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