基于应变模型的我国政府会计改革路径选择问题研究，本文主要内容关键词为：应变论文,路径论文,模型论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F235.1 [文献标志码]A [文章编号]1671-7112(2010)04-0094-05
一、应变模型的简单介绍与评价
从20世纪80年代后期开始，国外的一些学者在对相关文献的回顾和分析评价基础之上，结合行为理论和政治科学，综合考虑各种环境因素对政府会计改革的协同作用，提出了一系列描述环境因素影响政府会计改革的模型。在这方面最有代表性的就是德国Lüder教授提出的“应变模型”(A Contingency Model)。
Lüder通过对美国和几个欧洲国家和加拿大政府会计系统的观察，采取访谈形式并结合当前的或潜在的政府会计改革实践确定了应变模型。该模型中所包括的变量主要是政治管理环境因素。该模型的结构包括制度部分和行为部分。制度部分涉及整个社会和政治管理系统的特征，这些特征决定政府会计具有的特点；行为部分主要涉及信息使用者和信息供给者对政府会计改革的基本态度。他指出，制度背景环境和集体行为共同决定会计改革过程。根据改革过程中的变量具有的功能，他将制度环境的内容变量分为三类：
第一，激励。指发生在改革过程初始阶段的各类事件，它们为会计信息使用者创造信息增长的需求，并为信息供给者的信息工具作准备。
第二，结构变量。指社会和政治管理系统的特征，它影响政府会计信息使用者和信息供给者对会计改革的基本态度。
第三，实施障碍。指在改革实施过程中不利于其进行的环境变量。这些障碍妨碍或者阻止建立一个更富有信息量的理想的会计系统。
进一步，该模型的制度部分由四个模块组成：(1)激励因素；(2)信息供给者的结构变量；(3)信息使用者的结构变量；(4)改革的障碍。每个模块的组成部分以及它们在改革过程和影响结果之间的关系如图1所示。
图1 政府会计改革应变模型
该模型能较好地理解影响公共部门会计改革运用的因素，并解释了激励、信息使用者的结构变量、信息生产者的结构变量、实施障碍四个模块之间的相互作用。
二、应变模型的作用与借鉴意义
(一)应变模型的作用
通过上述一系列有关Lüder应变模型的介绍，我们可以看出，关于政府会计环境与政府会计改革模式研究很有现实意义。
1.应变模型确立了政府会计环境变化对改革的影响作用
美国会计学家杰佛里·S.阿潘和李·H.瑞得堡认为，“在分析一个国家的会计制度时，必须考虑所有的环境因素。”某一历史阶段的会计环境，促进和制约着某一历史阶段会计发展状况。会计是反映性的，会计依存于特定的环境，并同时反作用于环境。二者之间具有不可分割的“血缘”关系。通过环境和政府会计改革类型之间关系的调查，不仅增加了应变模型的解释力，而且还能作为政府会计目标、会计模式选择内容的研究基础。应变模型恰恰反映了这一作用过程。
2.应变模型建立了政府会计改革可行性研究的通用框架
该理论说明了改革的发生主要是对政府财务信息的使用者和供给者产生影响的环境因素变量和行为变量相互作用的结果。也就是说，社会、政治和管理的结构变量对政府财务信息的供给者和需求者的预期和行为方式有重要影响，当这些变量的发生足够克服实施障碍从而建立对改革有利的条件时，改革就可能发生。
3.应变模型激发了对政府会计改革原因的关注
该模型几乎是唯一成功地对政府会计改革环境进行研究的理论，已经成为分析、研究政府会计改革的范例。Monsen和Nasi称之为“CIGAR中占主导地位的研究”的形式。
(二)应变模型的借鉴意义
Lüder的应变模型有很多追随者，直到今天该模型仍然被很多人所推崇。它已经成为政府会计改革构建的范例，Chan等人(1996)认为，“应变模型显示出其活力和适应性，不仅能指导政府会计国际间比较研究组织(Comparative International Governmental Accounting Research，CIGAR)的工作，而且该模型本身也有研究的主题。”有几位学者已经在几个不同的国家运用了该理论，Godfrey、Devlin和Merrouche(1996)在肯尼亚、坦桑尼亚和乌干达对州和地方政府以及阿尔及利亚的地方政府会计改革中运用了该理论，Mussari(1995)在意大利地方政府、Pallor(1996)对新西兰州政府的会计改革做了研究，该模型甚至在诸如卫生系统等其他部门也被广泛运用。
对中国政府会计改革来讲，应变模型建立了政府会计改革可行性分析的重要理论基础，具有借鉴价值。在我国，大部分研究仅仅局限于对国外政府会计准则内容的对比研究上，而对中国政府会计改革面临的政府会计环境研究较少，而这恰恰可能是影响中国政府会计改革成败的关键。因此，笔者认为，应变模型刻画的各国政府会计改革通用的分析框架，至少可以构成中国政府会计改革分析的理论起点，对会计改革的激励、社会、经济、政治和管理结构以及实施障碍等因素的分析，可以对中国政府会计改革的方向有所把握，从而具有重要的现实意义。
三、我国政府会计改革的可行性分析：应变模型的应用
借鉴应变模型的基本原理，本文就我国政府会计改革的可行性进行分析。见图2。
图2 我国政府会计改革的应变模型
在图2中，应变模型总共分为五部分，分别是激励因素、改革驱动力、社会制度环境、改革实施障碍和结论。对各因素的分析如下：
(一)激励因素
改革的激励因素是指在最近一段时期新出现的因素，它对政府会计提出了更多、更高的要求，它们构成了我国政府会计改革的原动力，对于政府会计改革是一种极大的推动。
从财政状况方面看，我国的财政状况在最近几年中始终处在高速增长之中，详细情况见下表：
表1 1994-2006年财政收支变动情况表
年份
财政收入(亿元) 财政收入增长指数(以上年为100％) 财政支出(亿元) 财政支出增长指数(以上年为100％)
1994
5 218.10 20.0
5 792.62 24.8
1995
6 242.20 19.6
6 823.72 17.8
1996
7 407.99 18.7
7 937.55 16.3
1997
8 651.14 16.8
9 233.56 16.3
1998
9 875.95 14.2 10 798.18 16.9
1999 11 444.08 15.9 13 187.67 22.1
2000 13 395.23 17.0 15 886.50 20.5
2001 16 386.04 22.3 18 902.58 19.0
2002 18 903.64 15.4 22 053.15 16.7
2003 21 715.25 14.9 24 649.95 11.8
2004 26 396.47 21.6 28 486.89 15.6
2005 31 649.29 19.9 33 930.28 19.1
2006 35 423.38 12
38 373.38 13.8
注：1.在财政收支统计中，价格补贴列为财政支出；
2.财政收入中不包括国内外债务收入；
3.从2000年起，财政支出中包括国内外债务付息支出。
资料来源：通过对《统计年鉴》整理而得。
这种增长不仅体现在税收收入的增长上，还体现在债务(包括隐性负债)的增长上。如此之多的资产需要分门别类地加强管理。
(二)改革驱动力
改革的驱动力是指对于政府会计改革始终有极大兴趣的人或组织，不论在什么时候，这股力量对政府会计都有更高的要求。他们对政府会计改革的要求是一贯的。这些因素对于政府会计改革起到的是积极的促进作用。
在我国现阶段，这些驱动因素包括人大、政府和各种学术机构。
人大是我国的立法机构，每年都要对财政预算的编制、执行情况等进行审查，只有有了健全的政府会计体系，这种审查才能够起到预期的作用，而我国现行的政府会计很难满足这种要求。
在积极因素中，政府的作用是最直接、也是最大的。政府是我国改革事业的最直接的动力来源，政府需要了解改革的进程，审计部门要对各级政府及相关机构进行审计，统计部门要对国民经济进行统计，这些都离不开健全的政府会计体系。在当前的市场环境下，我国政府会计的改革仍旧会以“服务财政管理”为导向。
我国的学术机构包括预算会计研究会、会计准则委员会和各高校研究所等，它们是政府会计改革的坚定支持者，也对政府会计改革的各种问题进行了具体分析。但是在改革中，其作用仅限于提供理论支持，对决策的作用相对较小。
(三)社会制度环境
社会制度环境是指政府会计改革所面临的政治、经济和管理环境，它们对于改革所起的作用不确定，有积极作用，也有消极作用。但是我们很难对它们加以改变，其只能是政府会计改革所必需面临的环境。
在政治法律制度方面，我国政治文化中非常重视“和”的因素，强调集权制的应用，各级政府由上到下用一个声音说话，在政府内部也不追求制衡；另外，公民的参政意识不是太强，人们习惯于接受，传统观念中“肉食者谋之”的说法不绝于耳。所以，我国的政治法律制度决定了我国的各项改革(包括政府会计改革)是不可能由社会底层发起的，只能由政府(特别是中央政府)发起，也就意味着这又是一场政府主导型的改革。
在经济制度方面，我国正在建立社会主义市场经济体制，在这个体制之下，企业和个人的经济状况持续好转。同时，它们的独立意识也在加强，对于自己利益范围内的事情的关注度进一步加强，对于国家的政策的关注度、参与度也进一步增强。这是有利的方面。
在社会文化制度方面，我国的传统文化中非常强调“中庸和谐”，对于社会问题并不主张采用迅速而急促的变革方式，而主张采用“和风细雨”式的渐进方式进行。所以，在这样的环境中，想对政府会计进行一步到位式的改革是不现实的。
(四)改革实施障碍
政府会计改革牵涉面很广，它不仅仅是一个纯会计或纯技术问题，更是一个经济问题乃至政治问题，可以理解为一项会计制度、经济制度的变迁。这项制度的变迁虽可以获得许多有形、无形的效益，但也要投入大量的成本以及付出相当大的代价，即制度变迁成本。这些成本构成了改革实施的障碍。
改革实施障碍是对政府会计改革起消极作用的因素，这些因素在当前是一种障碍，但是假以时日是可以有所改变或缓解的，因此可以说是一种临时的障碍。
在众多的改革障碍中，会计人员的素质是一个极大的问题。据统计，我国现在从事行政事业单位会计工作的一线会计人员不下几百万，但是其人员构成复杂，学历结构不合理，长期以来形成的官僚风气严重，对业务不能够精益求精，人员素质偏低，而且长期缺乏正规的培训。如果强行进行改革，这部分人员将构成改革的极大阻力。
另外，人员的培训成本也是一个很大的问题，包括经济成本和进行培训的师资力量都是短时期内难以解决的大问题。
综合比较改革的激励因素、改革驱动力、国家的制度安排、改革实施障碍，可以得出以下结论：
1.政府会计改革必然发生
相对制度改革实施障碍和社会制度环境中的不利因素，改革的激励因素更多，改革的驱动力更加强大，政府和社会明显是倾向于改革的，所以，政府会计改革是必然会发生的，问题只在于改革的时间和步骤如何选择。
2.政府会计改革只能是政府主导型的改革
在以上分析的众多因素中，政府的作用和力量是最大的，我国改革的实践已经不止一次地证明了这个问题。在我国所进行的政府主导型改革中，政府会计什么时候改、改革采取什么方向都需要政府作最后的决断。
3.政府会计改革不可能是单步式改革
由于政府会计所建立的社会主义市场经济体系尚不健全，仍处于建立和完善的过程中，作为上层建筑的公共财政体系也一样处于不断的自我完善的进程中，那么，政府会计作为财政管理的重要手段也不可能一步改革到位。它是一种工具，所以，在改革的过程中，它既要能够满足当前财政管理的需要，又需要有一定的前瞻性，但二者比较起来，满足财政管理的需要显得更加重要，如果脱离了这个实际，那就将成为纸上谈兵。
总之，我国政府会计比较务实的选择是：采用一种积极稳妥、渐进式的改革思路，采用“由点到面”、稳步推进的方法，先改革政府预算会计，再改革政府财务会计，最后建立政府成本会计和政府管理会计。在政府财务会计中的推进，也应当先选择短期项目再逐渐扩展到中长期项目。