构建大会计学科新三极的思考，本文主要内容关键词为：学科论文,会计论文,新三极论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题提出：从二元论到三元论
迄今为止，把会计领域分为财务会计和管理会计二大领域的观点（二元论），未被理论界和业务部门所普遍接受。特别是管理会计，由于它与财务管理、成本会计所形成的重复交叉关系，使人们对管理会计在大会计学科领域中的定位产生了更大分歧。在会计“两则”“两制”颁布以后，整个大会计领域内各学科的内容体系随之发生了变化，除了财务会计这一学科趋于成熟和完善外，财务管理、管理会计、成本会计这三个学科从内容到结构还在变革之中，这种变革主要体现在两方面：第一是这三个学科都在寻求与西方理论接轨，引进西方理论研究的优秀成果，变革传统的内容和结构；二是在变革之中寻求新的突破点，扩展其研究领域和范围，因而造成三个学科边界不清，内容重复，使各个学科的归属和界定更加模糊不清。目前，关于三个学科自我完善的纵向研究有进一步发展的态势，形成研究领域的争夺战，使得原有的交叉和重复面更有扩大的态势，其结果是在三个学科之间形成了剪不断、理还乱的局面；而关于三个学科之间协调的横向研究却鲜有涉及，特别是管理会计的定位已成为三个学科之间关系的焦点。因此摆在我们面前的一个重要任务就是对这三个学科进行整合，理顺三者之间的关系，调整有关学科内容，在此基础上，构建以财务会计为一极，财务管理为一极，成本管理会计为一极的新三极大会计学科体系（三元论），使大会计学科的内部结构更合理，内容组织更科学，这是本文的基本命题，也是本文讨论的中心所在。
二、交叉重复：三个学科现有的格局
财务管理作为大会计学科领域的一个重要分支，其内容和体系比较完整和系统。在传统的财务管理体系中，主要是沿袭苏联模式，按照计划经济的要求，形成以财务计划为纽带，以三段式资金管理为内容的理论框架。随着社会主义市场经济体制的建立和会计制度的改革，尤其对西方财务理论的引进，现有财务管理的内容主要围绕筹资管理和投资管理两个基本点，并结合财务规划（预测、决策、计划）和控制等方法论形成了新的理论框架，这一理论框架从总体上说是比较合理和科学的，已被财务学界大多数人所认可。就这一理论框架的本质特性看，它是关于会计六要素的管理。筹资通过筹集资本金（形成所有者权益）和负债两个渠道取得，因此筹资管理实际上是对所有者权益和负债两个要素的管理投资包括在流动资产、固定资产、金融资产等方面的投资，因此投资管理实际上就是对资产这一会计要素的管理；另外财务管理还包括对收入、费用、利润三个动态会计要素的管理。从上述内容体系看，它与财务会计侧重会计六要素核算是紧密对应的，两者都以会计六要素为研究目标，并以会计六要素为主体内容，只不过一个是侧重于要素核算，一个是侧重于要素管理。财务会计与财务管理不仅在要素上有较强的对应性，而且两个学科还能在财务活动过程中保持较强的连续性，财务会计侧重事后核算，财务管理侧重事前规划和事中控制，两者保持了财务活动过程的完整性。由此可见，把财务管理作为大会计学科的新一极，既有其理论上的科学性，也有其逻辑上的合理性。
管理会计是我国改革开放后，从西方引进的新学科，虽然曾被少部分理论专家推崇为与财务会计齐肩而立的二大会计领域之一（即二元论），但在实践的过程中，其地位始终未被人们普遍接受。其原因是因为其理论根据不足，内容组织不科学，方法论不系统。
其理论根据不足，集中表现在现有的管理会计只能列出与财务会计的不同点，而很难找出与财务会计的共同点和基本面。而人们一提“会计”，自然会联想到复式记帐、设置帐户、填制凭证等会计的专门方法，而在管理会计中我们看不到丝毫与上述会计方法联系在一起的内容。那么管理会计中的“会计”称呼源从何来？我们不能因为管理活动中的事前规划和事中控制与会计的事后核算有联系，就称其为“会计”了。如前所述，“会计”的本质属性是事后核算，如果是事前规划和事中控制，那么它与“管理”涵义相近，而与“会计”这一内涵基本无缘。如同财务的事前规划和事中控制还是称为财务管理为好。所以说管理会计这一名称的准确定位是“管理”而不是“会计”。可见管理会计如果在与“会计”的基本属性与基本方法没有沟通的情况下，就称为“会计”，总显得理论上的根据不足。
管理会计在内容体系上的组织，可以说是成本会计内容上的延伸，至今多数管理会计专家都承认“成本会计是管理会计的雏形”。这可以从其内容体系上看出，它始终体现了“成本”这一主导线，以成本习性研究为始，中间包括变动成本法、成本预测、本量利分析、决策成本、质量成本、责任成本等内容，最后以研究标准成本控制为终。上述成本内容涵盖管理会计近60%的篇幅，可见管理会计是以研究成本为主体内容的学科。“在国外，所谓成本会计就是管理会计；而在我国，成本会计与管理会计是两门并行的学科”（李心合）。因此，成本会计与管理会计在内容和研究对象上有着最近的“血缘”关系。正是属同一渊源而又被人为地分为两门学科，自然会引起两个学科之间的磨擦和交叉，这是我们对这两个学科进行整合的依据之一。
从管理会计的方法论看，事前规划和事中控制是其方法论的两大支点，而这两大方法的本质属性是管理方法而不是会计方法，这些管理方法的原理和应用已经体现在财务管理的事前规划（预测、决策、计划）和事中控制方法里了。凡管理会计中超出成本内容的如短期经营决策（实际是流动资产管理）、长期投资决策（实际是固定资产投资管理）、预算控制（实际是损益管理）、责任会计（实际是内部责任管理），应该说属于财务管理的内容，其方法也是财务管理的方法。可见，管理会计与财务管理在方法论和很多内容上有着很近的“血缘”关系，这是我们对这两个学科进行整合的另一依据。
通过对管理会计在理论根据、内容体系、方法论上的分析，可以看出管理会计与财务会计没有任何“血缘”关系，而与成本会计在内容和对象上、与财务管理在内容和方法上都有着很近的“血缘”关系。实际上，管理会计的绝大部分内容都重复出现在成本会计和财务管理的相关内容中，成为这两个学科的“混血儿”，这是我们必须正视的一个事实。
成本会计从其发展的历史看，应该说也是一门较为成熟的学科，早期的成本会计学主要是按照复式记帐要求，记录所有成本帐户，并与财务会计有关记录紧密结合并进行归集和分配，侧重事后核算。可以说早期的成本会计与财务会计的联系是一脉相承的，是财务会计发展中独立出来的一个分支。只是到了近几十年，由于目标成本和标准成本控制以及差异分析等内容的引进，才使成本会计由传统的事后核算角色延伸到事中控制和事前预测等系列过程。这样成本会计就演变成既包括会计方法（事后核算）也包括管理方法（规划和控制）的学科了。成本会计从其研究的对象来看，是非常明确的，就是“成本”这一范畴，并包括了事后、事中、事前三个时间状态，把它单独成科也有其内在的逻辑性和合理性。但是如同前述，凡有关事前规划、事中控制的方法与“会计”方法（事后核算）是分属两个范畴，前者应归属为“管理”方法更为合适，因此现有的成本会计应更名为“成本管理会计”较为合适，既体现成本会计的核算内涵，又体现成本管理的规划和控制内涵，它还表明“会计”和“管理”的对象都是“成本”这一明确目标。
通过对以上三个学科现有内容的分析，并结合有关实际统计的结果，财务管理、管理会计、成本会计三者之间的交叉重复面达60%—70%以上。例如管理会计中的资金预测、短期经营决策、长期投资决策、预算控制等内容在财务管理内容中都重复出现过；管理会计的规划和控制方法与财务管理的规划和控制方法也接近一致。再如成本会计与管理会计在成本问题上的重复，管理会计除了没有成本核算方法之外，在成本预测、成本控制、成本差异分析上的内容重叠达90%左右。成本会计中有关成本控制与财务管理中的成本管理内容也有重复，造成成本控制内容在三个学科多层重叠。由此可见对财务管理、管理会计、成本会计相互内容的整合和调整，让它们各归其所，各顺其理，确是一件应引起高度重视的事情。
三、理顺关系：建立大会计学科的理论框架
从上述三个学科之间关系来看，管理会计已成为三者关系的焦点所在。由于管理会计的内容和方法近90%已被吸收到财务管理和成本会计的有关内容中去，因此管理会计是否需要单独成科，就成了当前理论界有争议的议题。
本文在前面已对管理会计的理论依据、内容体系和方法论上的不足作了分析，另外管理会计在会计实践中也存在更多不尽人意之处，企业中没有一个专门职能机构去履行管理会计任务，也没有专职的会计人员执行管理会计职责。严格意义上说，管理会计所涵盖的任务、职能基本上由财务部门和成本核算部门所分担，管理会计作为独立职能在企业中并未有一席之地。这不得不使我们考虑，管理会计确实需要重新定位了，应该把其全部内容分解到财务管理和成本会计这两个学科中，把管理会计的任务和职能分解到财务部门和成本核算部门等具体机构中去履行。分解的结果并不是否认管理会计内容本身的合理性，而是让其“名亡实存”，这样将会使财务管理和成本会计两个学科在内容体系上更加系统化，在方法论上更趋于实用化，也避免了学科之间大面积的交叉和重复，这是符合“知识流动，学科重组”的规律的。
现有的财务管理在内容上将定位在对会计六要素的管理上，并且把管理会计有关内容吸收进去，如把管理会计的资金预测放在资金筹集内容中消化，把短期经营决策放在流动资产管理内容中消化，把长期投资决策放在固定资产管理中消化。经过这样处理，对成熟的财务管理内容格局不会引起大的冲击，只要稍做调整就能顺理成章了，相信也会被人们所认可。经过上述兼并，财务管理除了与财务会计要素核算上有明显的对应性外，还使财务会计从事后核算自然延伸到财务管理的事前规划和事中控制这一连续过程。这样把财务管理的方法论定位在规划和控制方法上，除了制度上的控制内容外，绝大多数的数量规划和控制方法与管理会计原有的规划和控制方法接轨，使管理会计原有的科学管理方法有了“婆家”，人们就不必为管理会计消失而遗憾了。
现有的成本会计则更名为“成本管理会计”（称“管理成本会计”也可），把其研究对象定位在“成本”这一主旋律上。这样调整之后，就把原有的成本会计侧重事后核算领域扩展到包括成本的事前规划、事中控制、事后核算这样一个连续过程，把管理会计包括的成本习性分析、成本预测、决策成本、责任成本、标准成本制订与控制等凡与成本有关的问题和成本会计的成本核算都纳入“成本管理会计”的内容体系之中。这样一来，“成本管理会计”就体现了“成本管理”和“成本会计”的综合。“成本管理会计”单独成科，一方面体现了“成本”这一范畴的重要性，保留了传统上给予“成本”以特别强调的习惯；另一方面也体现了成本研究要包括事后、事中、事前这一连续过程的系统性。
同时我们还可以从另外一个角度看待“成本管理会计”单独成科的必要性，因为成本管理会计还是财务会计和财务管理两个学科的联结纽带和沟通渠道。由于“成本管理”本身也是财务管理的内容之一，之所以把“成本管理”从财务管理中独立出来，是由于成本管理有其特殊性和重要性；同时，“成本核算”也是财务会计中的内容之一，之所以把“成本核算”从财务会计中独立出来，是由于成本核算有其复杂性和繁琐性，这样，把成本会计（核算）和成本管理（规划和控制）结合在一起单独组成一门“成本管理会计”学科，也就构成了大会计学科的另一极。这样构建的大会计学科新三极关系就表现为：
┌ 会计其本理论（会计假设、原则、复式记帐原
│ 理……）
财务会计 │（会计六要素核算） └ 会计要素的确认、计量、记录、报告。
│
│（其中成本核算）
↓
成本管理会计───（成本事后核算、事中控制、事前规划）
↑
│（其中成本管理）
财务管理 ┌财务基本理论（财务目标、资金市场、资本
│结构） （会计六要素管理）
│筹资管理（所有者权益、负债管理）
│投资管理（流动资产投资、固定资产投资、
│
金融资产投资等资产管理）
│损益管理（收入、费用、利润管理）
└内部责任管理（责任制、责任会计）
上述所形成的大会计学科新三极结构，不仅能够准确地反映财务会计和财务管理这两极（平等的“夫妻”关系，各司其责）和派生的另一极成本管理会计（接受前两极统驭的“子女”）所组成的稳定“家族”关系，而且在内容上也理顺了原先四个学科之间界限不清、关系模糊的状况，规范了新三极各自的研究范围和相互关系。由此可见，新三极的构建有其立论上的内在逻辑，也有其内容上的合理组织，并且在实践中有了职能上的明确分工，便于运作的协调，从而还会促进各个学科的自我完善。
四、更新观念：以科学态度对待学科整合
构建大会计学科的新三极，完善学科体系的建设，是一项艰巨的任务。首先需要理论界打破思想藩篱，从实际出发，以科学态度对待学科发展，树立“知识流动，学科重组”的新观念，正确看待大会计学科体系的重塑。我国会计学界由于历史的原因，已有了各自的研究领域，并且在每一个学科领域中积聚了一定数量的研究人才和学术力量，由于学科调整，势必会因此而转改熟悉的领域（实际上也不会有很大困难），某些人可能会对这样的整合持不以为然的态度，甚至会坚决反对，形成学科建设和调整的阻力。所以在学科调整中，首先要处理好学科整合和个人专业的关系，以实事求是的态度认识学科发展过程中的兴与衰，促进学科建设的顺利发展。
在大会计学科新三极的构建过程中，如何更合理地组织各个学科的内容体系，特别是“财务管理”和“成本管理会计”两个学科体系的安排，要求我们认真处理好以下两个问题：一是在积极吸取西方先进的理论和实用方法的同时，切忌生搬硬套。从最近发行的各类财务管理版本中就可以看出，有很多内容在财务实践中缺少应用价值，甚至在西方也被认为过时的内容仍被大量移植，成为典型的“纸上谈兵”；二是要注意在我国的企业改革实践中深入调查，探索符合我国企业实情的财务新理论和新方法。这就要在学科建设中正确解决继承和发展的矛盾，使学科在研究目标上更明确，在内容上更系统合理，在方法上更科学和更有应用价值。
大会计新三极的学科性质应定位在方法论上，应偏重于应用方法，要求正确处理好它们与会计理论、财务理论、成本理论之间的关系。财务会计、财务管理、成本会计是一些具体实用的操作规则、原则和方法论，而后者则是对现实的理论抽象，具有一般性指导价值。如何处理好一般性理论与应用方法之间的相互关系，并把它们结合得更融洽一些，也是学科建设中不可忽视的问题。
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