定义“高质量”与“透明度”的紧迫性，本文主要内容关键词为：紧迫性论文,透明度论文,高质量论文,定义论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
当前，凡涉及对决策有用的财务报告信息的质量特征，不论是IASB的框架，还是FASB以及其他各国的概念框架，都没有“高质量”(high-quality)和“透明度”(transparency)(或“透明的”transparent)两个概念。可是，近几年来尤其是金融危机时期，这两个概念的应用相当流行，其应用不限于会计界，而涉及证券、财政金融界，甚至出现于政府首脑的倡议(声明)中。例如，2009年4月，在伦敦举行的G-20首脑会议一致建议国际会计准则制定机构，必须在2009年底以前，在制定一套单一的、高质量全球会计计划(a single set of high-quality global accounting standards)方面取得实质性的进展，①这里，应用了“高质量”的定语来要求今后IFRSs具有的质量。又如，在2008年，U.S.SEC为应对各方(主要是美国银行界)，根据美国国会2008年10月通过的“紧急稳定经济法案”(EESA)第133节的要求，于当年年底(即EESA生效3个月内)向国会提出了一份题为关于调到市价会计的研究(Study on Mark-to-market Accounting)。在建议书中，明确地用“重要的”和“透明的”财务信息，反映美国投资人对公允价值会计的看法。②应当指出的是，U.S.SEC是美国制定GAAP的独立民间机构——FASB的授权与支持者。SEC的观点应当比FASB更有权威性。
一、两个概念提出的背景
“高质量”和“透明度”都是20世纪末由时任U.S.SEC主席利维特(Arthur Levitt)(以下简称Levitt)首先提出的。当时的背景是：在美国国内，Levitt已敏锐地观察到不少企业由于美国GAAP质量不高而产生虚假的财务报告，损害了投资人的利益。所以，他不仅在1997年9月29日先要求会计准则必须高质量，而且在1998年9月28日又作了“数字游戏”(The Number Game)的严厉讲话，充分揭露了上市公司五种造假手法并提出九种应对措施，其中包括由SEC出台一份收入确认的指南；1999年10月18日Levitt再一次发表题为“高质量的信息：我们市场的生命线”(Quality Information:The Life-blood of our markets)的讲话，严肃地指出：“完善的市场要求高质量的信息。透明诚信曾经是美国市场成为全球楷模的标志，虚假的信息就是在破坏市场质量和形象。今天我们的条件与环境是改变了(例如全球化、知识化和竞争加剧)，但市场要求公正、公平和公开的概念并没有改变，证券监管的宗旨也不能改变。不论在理论上或实务上，我们都不允许市场变质。”他再一次揭露了企业高管、财务主管与华尔街证券分析师串通作假丑行，而这种丑行甚至得到审计师的默认。他呼吁企业经理、证券分析师和审计师必须对投资的诚实度和透明度作出庄严的承诺。③Levitt的三次讲话，不但表明他对美国上市公司提供虚假报告的担心，而且预示一场会计危机将会到来，事实证实了Levitt的预测。2001年11月8日，美国安然向SEC提出的8-K重大事项公告和媒体的披露，终于曝光了严重的财务欺诈——主要是利用特别目的实体或主体(special purpose entities)高估利润，低估负债。随后，世通、施乐等公司的财务丑闻也陆续公之于世，成为美国21世纪初上市公司最不光彩的重大事件。这一连串的会计作假还导致国际五大会计事务所之一的安达信的毁灭。
Levitt提出会计准则必须高质量，并揭露企业在财务报告中弄虚作假的手法，敦促企业高管、财务高管、证券分析师和注册会计师回头是岸，回到保证市场信息高质量的庄严承诺上来等一系列演讲，尽管没有能够阻止21世纪初美国上市公司爆发的财务欺诈丑闻和震惊全球的会计危机，但是坏事也会变成好事！它唤醒了美国公众、政府与议会：美国不能再自我陶醉，“它在世界上会计准则质量最高，从而使美国证券市场成为全球最繁荣、最能保护投资人利益的投资天堂了！”从1933年实施证券法和1934年实施证券交易法并在世界上首先成立证券监管机构，U.S.SEC成立以来约半个世纪多的年代，美国雄厚的资金、高新技术和先进的管理并通过GAAP监督上市公司提供真实、公允的财务报表，确实有过令世人羡慕的光辉历史，然而正是时任U.S.SEC主席的Arthur Levitt首先揭破了光荣面纱之后的黑幕，石破天惊地提出会计准则必须高质量，并暴露上市公司在编报财务报表中的种种欺诈手法及其黑手。人们可能以为Levitt的演讲是危言耸听，而两三年后以安然事件为代表的财务欺诈与会计作假证明了Levitt确有先见之明，他的讲话和随后安然等公司的财务丑闻，既沉重地打击了自以为会计准则健全，上市公司财务报表公允地反映公司的财务状况、经营业绩和现金流量的美国人的自尊，更引起美国朝野的警觉。在2002年通过了首次针对会计和审计，切实防止上市公司弄虚作假的《2002年萨班斯—奥克斯利法》(The Sarbanes-Oxley Act of 2002)，使美国从教训中吸取经验，该法案的一些重大决定包括：(1)建立上市公司会计监察委员会(The Public Company Accounting Oversight Broad)来更有力地监督审计师的独立性；(2)赋予准则制定机构(FASB)以更大的独立性；(3)要求SEC对美国财务报告采用以原则为基础的准则的过程(a principles-based standard setting process)进行研究，其中，最后一项即上述第(3)项，可以说，Levitt提出的高质量会计有了新的含意——以原则为基础，建立企业会计准则(财务会计准则)。在这个意义上，Levitt当年(从1997年起)的努力并没有白费，它换来的是一个促进和保护美国GAAP高质量的重要法律即《2002年萨班斯—奥克斯利法》。
Levitt提出“高质量”与“透明度”两个概念还立足于当时的国际环境。在国外，IASC于1989年出台了“财务报表可比性”的征求意见稿，这个征求意见稿在1990年8月经过理事会修正通过为可实施的意向书(Statement of intent——comparability of financial statements)，从1993年至2000年，IOSCO批准了ISEC修改后的30个核心准则。核心准则的出台，是IOSCO大力支持的结果。IOSCO作为国际证券会的官方组织已决定扶持IASC为国际权威准则机构，并将它的核心准则(core standards)定为跨国上市和国际融资应提供财务报告的权威规范，显然IASC从1998年至2000年的改进国际会计质量的行动，对于美国GAAP在全球的“霸主”地位是一个极为严峻的挑战。所以，Levitt在1997年关于“高质量会计准则重要性”的演讲，既针对国内，也针对国际，具有“一石二鸟”的作用，在他的第一篇演讲中，实际上分为两个部分，前半部揭露了国内使他不安的财务报告质量下降，并指出高质量的会计质量能导致反映企业经济真实的财务报表；后半部则针对动摇美国GAAP在世界领先地位的挑战——IASC的崛起。在该文前半部，他只描述了高质量会计准则所导致高质量财务报告的图像——凡当年反映的交易或事项，既不提前，也不推后，不预提未来风险准备，不平滑收益。总之，不应造成企业似乎在竞争中收益稳定增长(实际上是起伏不定)的假象。他要求的透明，就是如实反映企业经济的真实；而后半部，针对国际会计若被美国所认可，必须达到的目标。他提出IASC要为美国所接受必须符合三项目标：
第一，以各国普遍接受的财务会计概念框架为基础(指财务报告目标与信息质量特征)；
第二，准则必须高质量——可比、透明和充分披露；
第三，准则的应用与解释必须一致。无论编报者、审计师或使用者都应当做到：相似的交易与事项不论发生在何时何地，都应当采用相似的方法处理，而不同的交易与事项则应采用不同的方法处理。
Levitt在向IASC提出高质量会计准则要求的同时，还积极引导美国FASB和会计界参与IASC的重大改组，2006年IASC组成受托人(trustees)、理事会(the IASB)和常设解释委员会(IFRIC)三个重要机构时，决定IASB提出理事人选并筹集资金大权的Trustees，第一任主席就是Arthur Levitt。
二、备受争议的“高质量”与“透明度”的确切含义
(一)关于“高质量”
在Levitt的“高质量会计准则的重要性”中，已经提出了“高质量”的狭义和广义的两种解释：
1.狭义：高质量是指其结果应能导致“可比性”(comparability)和“透明度”(transparency)，并应提供“充分披露”(full disclosure)；
2.广义：同时还应达到两个目标：(1)该准则应包括综合的会计公认的基础的会计文献中的一系列核心部分，即财务报告概念框架中的基本概念；(2)该准则必须严格的解释和应用。
Levitt的演讲在美国产生了强烈的反响。在1997年AAA与FASB举行的财务报告问题年度对证会上，AAA的FASC，AIMR的FAPC、IMA等有代表性的美国会计组织分别就高质量的属性或特征发表了各自的看法。他们都认为提出高质量的概念对会计准则和财务报告都非常重要，但他们又都对“高质量”(high-quality)会计准则提出各自不同的认识，例如，在美国最有影响、代表投资利益团体的AIMR(美国投资管理研究协会)就通过它所属的财务会计政策委员会(FAPC)发言，他们提出高质量的六项标准：(1)应能改善投资决策者的有用信息；(2)应与投资评估相关；(3)反映必须真实；(4)现行成本似乎比历史成本更对决策有用(如果不考虑计量的可靠性)；(5)充分披露必须成为准则的完整组成部分；(6)财务报告无平滑收益的职责，那是财务分析的范围。其他各团体的意见请参见拙作《美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示》(载《会计研究》1999)，这里就不再重复。值得关注的是，在那次会上，作为主持单位之一，且与SEC关系最为密切的FASB的代表竟没有发言。
其实人们期待的乃是FASB和IASC(后来的IASB)的看法，因为“高质量”与“透明度”两个概念，应否加入与决策有用的财务报告信息的质量特征，从而如何对它们给出恰切、严密的定义，还有待于这两个最有权威的、独立的准则制定机构，通过应循程序(due process)作出最后决定。
1998年12月，FASB发表了一份针对国际会计准则委员会(ISAC)努力制定核心准则的意见，题为“国际会计准则的制定：未来的一种设想”(International Accounting Standard Setting：A Vision for the Future)的研究报告④，报告也强调国际准则和财务报告不应强调协调而牺牲质量，但又说定义准则的高质量的确是困难的。不过FASB认为还是有一系列高质量会计准则和财务报告的高质量可以识别：
1.同基本的财务报告概念框架提供的基本概念与指导原则一致；
2.只允许最低限度的备选会计程序(最好不规定备选方案)；
3.准则必须准确(不含糊的)、全面并容易理解、运用，实际上这就是要求准则能导致透明的财务报告信息。
提出这几个属性可以看到，FASB在这份研究报告中，除重复Levitt的观点外，增加的属性只是：解释准确而不含糊，尽可能减少，以至取消备选程序(但这一点对国际会计准则来说是否行得通，本文将在以后讨论)。⑤笔者认为，在美国通过《Sarbanes-Oxley Act of 2002》之后，制定会计准则的方式有一个重大转变，由过去的“规则”(rules)为基础转向以“原则”(principles)为基础即以原则为基础或以目标导向为基础(on a principles based or objectives oriented based)。这样，以目标导向为基础所制定的会计准则[并不是纯目标基础(principlesonly basis)]应属于高质量会计准则的一个新属性。应当指出的是，以原则为基础制定会计准则原是IASB的主张，IASB主席为此曾到美国游说，劝说美国SEC、FASB同意准则的制定按原则而不是按规则为基础。
遗憾的是，从20世纪末到21世纪初，流行广泛、议论热烈(FASB也曾表面同意)的“高质量”概念还是遭到IASB/FASB2008的联合概念框架——目标与信息质量特征的征求意见稿(ED)的否定。
在IASB/FASB 2008年5月29日这份ED第2章“质量特征与约束决定”的附录“基础结论”中，曾讨论到“高质量”是否增列为信息质量特征？ED认为，高质量通过财务报告“目标”和“质量特征”可以达到。“高质量”信息是财务报告和准则制定者追求的目标(The goal to which financial reporting and standard setters aspire)，所以，两个理事会(IASB/FASB)没有把“高质量”列为一个质量特征(IASB/FASB ED.·May 29，2008·BC2.48 and BC2.47)。
(二)透明度
“透明度”是Levitt在其“高质量会计准则”演讲中首先提出的一个信息质量概念。但在Levitt看来，“透明度”是“高质量”的重要组成部分，而且透明度并非针对会计准则的评估，而是指会计准则所能导致的财务报告的质量。在Levitt的三篇重要演讲中，都没有直接定义“透明度”。然而他所要求的财务报告信息似乎又主要是指透明的信息，反之，他所严厉批评的那些造假报告，则主要似乎是指不透明的财务信息。至于FASB在前述的研究报告中，几乎没有涉及肯定或否定透明度与会计信息质量关系的言论。
2001年，笔者与陈守德同志合写的《财务报告质量评估的探讨》(《会计研究》2001(11))中曾探讨过“透明度”的含义。文章曾认为“透明度”是多个财务报告信息质量的综合，文章的初步看法是：透明的财务信息，是在符合基本信息质量，即可靠性与相关性的基础上，兼具可比性、清晰性、中立性、完整性，充分披露和实质重于形式等六个质量的要求，现在重新审视Levitt在“高质量会计准则的重要性”中关于高质量的定义，“可比性”和“充分披露”不应再包括在“透明度”之中。那么，“透明度”是否在两个基本质量的基础上，再由清晰性、中立性(公允性)、完整性与实质重于形式等四个信息质量整合而成。这一提法，似乎可供商榷，最近，笔者的学生、华东政法大学副教授陈秧秧博士从网上搜集到2008年的一篇题为《财务报告的透明度》(Financial Reporting Transparency)的文章，作者为美国的两位教授，其中之一还是IASB的理事。⑥两位作者说，按照纯粹的物理的意义看，透明度意味着光线(light)的传送(transmission)，所以，透明的项目被认为是可以看穿的事物，这一概念与可见性(visibility)一致。进一步推导，透明度可视为“公开与交流”(openness and communication)，而与之相对立的是“保密和隐藏”(secrecy and concealment)。作者举了全球非政府性质的反贪污组织称为“透明国际”(Transparency International)对透明度的定义为“受行政决定、交易和慈善工作的影响，不但应了解基本事实和数字(The basic facts and figures)，而且应了解机构和程序(mechanisms and processes)。这样，透明度与‘可见性’、‘可预测性’(predictability)和‘可理解性’(understandability)是相互联系着的”，考虑到透明度在其他领域的使用情况，两位作者提议：财务报告的透明度可定义为“财务报告按其使用者很容易理解的方式反映一个主体的经济基本情况”(an entity's underlying economics in a way that is readily understandable by those us using the financial reports)。这里的经济基本情况也可理解为经济实际(既包括经济现实，也包括经济的潜在变化——如经济风险)。这个定义看起来是会计信息的质量(容易理解，即可理解性)与企业经济内容——(目标规定的应提供的企业经济资源、资源的要求权和由于交易事项而引起的经济资源与要求权的变动)的结合，后者指应当向投资人反映什么能表现企业经济真实的信息，而前者指这种信息应毫不掩饰地、明明白白全部反映出来，两者相结合，就是透明的信息，虽然都用信息质量的概念来表示，与我们的观点比较接近，即在可靠性和相关性的基础上力求清晰(可理解)、公允、完整并着重反映实际的实质。但是，两位作者的提法似乎比我们的提法更直截了当。虽然透明度是一个质量的概念，但这个概念可以应用在很多领域，我们所关注的是一个主体(企业)财务报告的透明度。因此，结合财务报告的内容——企业经济真实的财务图像，即企业经济真实或财务真实，将使应用于评估财务报告(财务报告信息)的质量具体化、明确化，更有利于人们理解“透明度”的含义。
很明显，与“透明度”相对立的概念是“晦涩难懂”、“隐瞒某些真相”，甚至包括“弄虚作假”。这样看来，高质量的核心是透明。Levitt在三篇演讲中虽然不一定直接要求提供透明的信息，而他所揭露与攻击的都是违反透明信息的手法，他所呼吁的，始终不离信息必须透明，“透明的信息基本上是‘高质量’的信息”，乃是维护资本市场公平公正保护投资人利益的关键。
令人遗憾但并不奇怪的是，IASB与FASB同样不赞成透明度应引入对决策有用的财务报告信息质量特征。在前述的两个理事会发表的2008年的ED中，又否定了透明度是一个信息质量特征，他们的结论很简单：“运用几个概念框架已设置的质量特征就能产生透明的信息，这几个信息如‘如实反映’(faithful representation)和‘可理解性’(understandability)”。
三、定义“高质量”与“透明度”仍有迫切的现实意义
“高质量”和“透明度”(前者主要针对会计准则，后者主要针对财务报告信息)都是Arthur Levitt在1977年提出的。今年以来，提出这两个概念的背景已经改变，但两个概念流行的环境并没有改变。2008年金融危机的影响笼罩全球，国际银行家纷纷向公允价值会计(即按公允价值列报的财务报告)发难，企图把金融危机的责任转嫁给“可调到市价的会计”，并按当前脱手价格列报财务报告。在美国，根据“2008年紧急稳定经济法案”⑦的要求，U.S.SEC被迫通过送交国会的一份“关于可调到市价会计的研究”报告为公允价值计量即FAS157进行辩解，SEC在报告中引用了大多数市场参与者特别是投资人的反应，他们认为，公允价值会计向公众提供的信息能增进财务信息的透明度。因此，SEC在其报告的建议#2中最后一个“发现”是：“投资人普遍认为，公允价值会计提供有重要意义和透明的财务信息，虽然投资人也渴望加以改进”。
这里，SEC在报告中既用了“透明度”，又用了“透明的”两个概念给予公允价值会计与报告以肯定，却没有使用FASB概念框架中“可理解的”、“如实反映”等质量概念，尤其是2009年4月G-20首脑会议(伦敦峰会)，为谋求应付国际金融危机，也把注意力转移到改进财务报告准则上来。20国某国首脑既要求会计准则制定机构改进金融工具的计量并简化金融工具会计(即降低它的复杂性)，20国集团的首脑们还同意：国际会计准则制定机构在2009年年底之前，必须在制定“一套单一的、高质量的全球会计准则的方面取得实质性的进展(should make substantial progress toward a single set of high-quality global accounting standards by the end of 2009)”。20国集团首脑要求IASB在2009年年底以前，在制定全球会计准则(即IFRS)作出成绩，不是制定或改进一般的准则，而准则必须“高质量”，他们也没有使用什么准则必须与财务报告目标一致并符合报告信息的质量特征等会计术语。
概念是现象的升华，它来自实践，反过来又指导实践。一种概念之所以流行，必然有其环境基础，并服从于社会的需要。财务会计的概念也是如此。人们不能强制推行一种概念，也不应禁止广为流传的概念。任何一种概念的产生和流行，总有它的合理性。
现在已被U.S.SEC和20国集团首脑和财长、央行行长使用的“透明度”与“高质量”两个概念，IASB与FASB似乎不应视而不见，置若罔闻了。
至少有两个现实的会计问题需要IASB和FASB加以回答：
1.如果我们承认U.S.SEC在其关于调到市价会计的研究报告中为公允价值会计与报告的理由是正确的，那么，我们必须了解，为什么说公允价值会计是透明的信息？“透明”意味着什么？这也涉及到今后对公允价值信息的评估。
2.如果20国集团首脑要求IASB制定的全球的准则是高质量的，那么，什么是“高质量”将成为各国准则应否与之趋同的标准。不恰切说明“高质量”的含义，各国将如何判断该准则是否高质量，从而是否应与它趋同？
笔者认为“高质量”绝不是仅指会计的技术方法，就国际财务报告准则来说，它还要考虑到各国的具体国情，从实际出发，在保证可比性的前提下，列示最低限度的备选程序。高质量的会计准则不是当摆设看的，而是直接指导每个大中企业，特别是上市公司提供的财务报告的。它应是每个国家(地区)资本市场的守护神，所以高质量的国际财务报告准则既要求各国准则与它趋同的权力，也有与经济发达程度不同和市场化程度不等的，即存在差别的各国各地区会计准则趋同的义务。只有国际财务报告准则全面照顾到市场化程度参差不等的要求，它才能在各国各地区都行得通，而且行之有效。“阳春白雪”不是评估国际财务报告准则的唯一标准，既有“阳春白雪”，又有“下里巴人”，且逐步随着经济与会计水准的发展，逐步从“下里巴人”向“阳春白雪”提升，即坚持必要的质量，又照顾各国各地区的特色，可能才是在全球行得通的真正高质量的会计准则。
注释：
①见中华人民共和国财政部：中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图。同时参见美国财政部：金融规章制度改革一项新基础(Financial Regulatory:A New Foundation)·V-J-3·June 17,2009.
②U.S.SEC· Report and Recommendation Pursuant to Section 133 of the EESA of 2008:Study on Mark-to-market Accounting· Executive Summary B-Recommendation #2· "Inventors generally agree that the fair value accounting provides meaningful and transparent financial information though improvement are desirable"。
③在Levitt1997年9月29日第一次在美国国内发展银行发表的《会计准则高质量的重要性》之后分别在纽约大学法律与研究中心和纽约经济俱乐部作了分析与警告会计准则质量不高导致企业在财务会计中弄虚作假，甚至与证券分析师、独立审计师(注册会计师)串通一气的两次讲话。
④“研究报告”不是FASB的权威文件。
⑤其实，FASB在这份研究报告中并不赞同把“高质量”作为一个信息质量特征。它仍然坚持它的财务会计概念公告，即FASB认为，如果按照财务报告目标和信息质量特征，就可以导致高质量的会计准则和高质量的财务报告。只是在当时，FASB不能同SEC唱反调。
⑥M.F.Barth/Katherine Schipper(Barth是IASB的成员)·Financial Reporting Transparency·Tournal of Accounting,Auditing and Finance· 2008 Vol.23(No.21)p.p.173—190
⑦U.S.SEC· Report and Recommendations Pursuant to Section 133 of the Emergency Economic Stabilization Act of 2008:Study on Mark-to-market Accounting·Executivc Sdmmary 8·Observations·five point。