基于农业信息化建设要求的会计核算标准体系研究，本文主要内容关键词为：信息化建设论文,会计核算论文,体系论文,标准论文,农业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着众多中外投资者对农业及相关领域的日益关注，农业会计信息作为农业信息的重要组成部分，其质量愈发受到利益相关者的重视。而从农业信息化建设的视角看，农业会计信息的高质量除了与高质量的农业会计核算标准①制定及执行相关外，还与完善的信息化组织系统的构建——信息收集、整理的准确和传输发布的及时便捷有关。基于以上认识，本文拟以农业信息化建设要求为背景，在梳理、借鉴国内外已有的实务标准和经验的基础上，探讨既符合国际会计趋同要求，又适合我国特有农业会计环境的农业会计核算标准体系。
一、主要国家或组织农业会计核算标准评述及农业会计信息供给的经验
(一)农业会计核算标准的简要评述
同其他行业会计一样，农业会计的核心也是确认、计量和报告，农业会计的特殊性主要体现在生物资产和农业收入的确认和计量方面以及由此所影响的农业会计信息披露问题。因此，农业会计核算标准主要围绕以上问题制定。按照农业会计核算标准的颁布时间，国际上主要国家(或组织)制定的农业会计核算标准见表1。
由于在确认和计量程序中皆涉及计量属性的选择问题，不同的计量属性的运用会导致生物资产和农业收入的确认和计量出现截然不同的结果，进而也会对会计信息披露内容产生重大影响，因而，目前国际上关于农业会计准则的争论焦点是计量属性的选择以及由此所引发的计量和信息披露问题。由表1，我们可以把国际上现有的农业会计标准按照所倡导的计量属性分为两大类，即以国际会计准则委员会为代表所倡导的公允价值会计标准和以美国注册会计师协会为代表所倡导的历史成本会计标准；越来越多的国家或地区直接应用IAS41或在IAS41框架下制定农业会计准则。
(二)基于农业信息化要求的农业会计信息生产与传播：来自欧盟的经验
欧盟的农业产值约占其国内生产总值的3%，农业就业人口约占其国内人口的5%②，家庭农场是欧盟农业企业中的主要组织形式③。欧盟的农业上市公司被要求于2005年1月1日起执行IAS41，信息使用者可以通过上市公司所在国的上市公司数据库获取有关会计信息。鉴于上市公司会计信息的报告系统已经比较完善，而且家庭农场在农业企业中占有主体性地位，下面仅从欧盟的农业信息化环境出发，着重分析家庭农场会计信息的生产和传输发布机制。
欧盟目前农业信息化体系的基础源自20世纪90年代“共同农业政策(CAP)”所确定的一系列法律、法规；至2006年，欧盟已经实现了国家、地区一级并可延伸至乡村农场的信息服务平台系统，通过该平台系统，不同国家、区域农业用户和其他信息使用者可以共同享有所需要的信息。欧盟农业信息服务主体以官方机构为主，与农业会计信息服务相关的官方机构主要有欧盟统计局(Eurostat)和农场会计委员会(FADN)。
1.欧盟统计局的农业会计信息生产。欧盟统计局在欧盟各成员国设置联络处收集农业信息，其设计的调查问卷非常标准，便于各成员国之间的信息比较。欧盟统计局主要通过农业经济账④(Economic accounts for agriculture，EAA)、农产品价格与农场结构调查(The Farm Structure Survey，FSS)等项目收集农业会计信息，而其所提供的农业会计信息是反映农业部门经济绩效的宏观经济信息。
2.农场会计委员会的农业会计信息生产。农场会计委员会隶属于欧盟委员会(EC)，在各成员国设置会计办事处(Accounting Offices)，旨在直接针对欧盟各成员国中大约60000家样本农场⑤收集每家农场经营成本和收益等方面的会计数据，为CAP的执行和绩效评估提供微观层面的信息依据。农场会计委员会在长期与数以万计的农场主紧密联系的过程中发现了农场会计实践中的诸多问题。为了帮助农场主解决会计确认、计量等问题，农场会计委员会在农业会计领域积累的经验和技术的基础上，研究制定了农场会计的一般程序和具体指南⑥。农场会计委员会获取信息的核心程序是农场主在会计办事处指导下填列“农场信息表(Farm Return)”调查问卷；为了便于信息的整理和分析，其研制了一整套信息收集、处理系统，并通过该系统把样本农场的资产、负债、收益和费用信息进行汇总，编制出与资产负债表和损益表类似的财务报告。
3.农业会计信息审核和传输发布。各成员国联络处和会计办事处收集的会计信息分别上报欧盟统计局和农场会计委员会，经其严格检查和标准化处理后上报欧盟委员会，欧盟委员会以电子和传统出版物等形式发布。表2简要总结了农业会计信息的审核程序。
二、基于农业信息化建设要求的会计核算标准：我国做法及问题
目前，我国农业信息化在信息化网络、农业基础数据库等方面都具备了一定的基础，但是从总体来看，农业信息化所需基础设施尚不配套，农业信息网的信息开放性和共享程度低，这构成了农业会计信息的整合、传输发布的基本环境。以家庭(家庭农场⑦)承包经营为基础，统分结合的双层经营的制度安排和农村产权关系的不断变革决定了我国农业以家庭(家庭农场)为基本组织形式，农村集体经济组织、国有农场、股份制企业、新兴专业合作社等多种经营方式并存(綦好东等，2005)的基本格局。这些不同的农业活动主体在性质、规模和组织结构、管理要求等方面的差异必然导致其会计核算标准的差异性，并不可避免地影响会计信息在信息化系统中整合、传输发布的路径。下面以农业信息化系统为背景，简要评述不同农业活动主体的现行会计核算标准。
(一)农户、家庭农场⑧与农村集体经济组织、专业合作社的会计核算标准
1.农户、家庭农场的会计核算标准。土地家庭承包制的制度安排使农户和家庭农场成为农业活动主体，但由于“自耕农”的自给自足性质又使得农户没有必要作为会计主体进行会计核算；而家庭农场至今尚未大规模地形成，相关政府部门也没有针对家庭农场制定会计核算标准，并且囿于基本会计知识的欠缺和对会计信息重要性认识的限制使得大多数家庭农场并不专门进行农业生产方面的会计核算。农户和家庭农场的成本收益等方面的会计信息主要涵盖在国家各级次统计局和市、县、乡、镇农经站的调查统计所整理出的宏观经济信息之中。
2.农村集体经济组织的会计核算标准。始于2000年的农村税费改革和2001年我国加入世贸组织后会计行业所进行的“国际化通行”制度的变革引致了2004年9月《村集体经济组织会计制度》的发布。随着村集体经济组织的经济功能的逐渐弱化，村集体经济组织的营利性特征日趋消失，而该制度并未随着客观情况的变化而及时修订。而且，由于农业信息化建设中“最后一公里”的硬件制约和农村中积淀已久的诸多陈规陋习使得会计信息的传输通道并不畅通，很多地区的农户等信息使用者尚难以通过会计电算化等渠道获取及时、可靠的村级财务信息。
3.农民专业合作社(以下简称合作社)的会计核算标准。财政部于2007年12月发布的《农民专业合作社财务会计制度(试行)》是合作社的会计核算标准，但该标准仅适用于在工商行政管理部门取得法人资格的合作社，在计量属性上要求选择历史成本。在会计核算实践中，由于现阶段合作社普遍规模小、资金少，计算机软硬件等必要的设备落后，大部分合作社员等信息使用者主要通过定期到合作社办公场所，查阅合作社定期公布的会计报表获取相关财务信息。
(二)农业类企业的会计核算标准
1.国有农场等农业非上市企业的会计核算标准。财政部于2004年4月发布了《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》，以规范国有农场等农业类非上市企业的会计核算。在会计核算实践中，大农场套小农场统分结合的特有企业组织形式所引发的特有的经济业务与该制度的规范盲点导致一些农场会计核算的缺乏，使得这类企业无法提供完整、准确的会计信息。目前而言，国有农场等非上市农业企业会计信息通过统计局等其他相关政府部门的统计途径，以宏观经济信息的“格式”进入信息化系统；且这些企业也大多没有建立起提供会计信息的其他平台，信息使用者获取这些企业的会计信息的路径会较“曲折”，成本会较高。
2.农业类上市公司会计核算标准。在充分考量我国特有的会计环境，借鉴IAS41的基础上，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第5号——生物资产》，目前，其强制规范的对象是农业类上市公司和中央直属垦区企业。该准则与IAS41实现了大方面的趋同，同时在计量属性选择的优先顺序等小方面保持了“本土特色”。
鉴于农业类上市公司的“公共责任性”和其会计信息使用者的多样性，在相关监管机构的严格管制下，农业类上市公司的会计核算比较规范，信息传输发布机制比较健全，信息使用者可通过中国证监会指定信息披露网站——巨潮咨询网或各上市公司网站等途径获取会计信息。
三、基于农业信息化要求的我国会计核算标准体系构建
我国农业会计核算标准的繁杂和不健全导致了农业会计信息整体质量不高和数量缺乏，而尚不完善的农业信息化系统阻断了农业会计信息的整合、传输发布的路径，使得农业会计信息的标准化和时效性较差，共享程度低，获取成本高。为了给各农业活动主体等利益相关者和政府部门提供高质量的农业会计信息，应该根据农业信息化建设的要求，借鉴欧盟的经验，在既有的农业会计核算标准和农业信息化系统的基础上，健全我国的农业会计核算标准和农业会计信息化系统。
考虑到会计信息和农业会计信息化系统的公共品属性，基于农业信息化建设要求的农业会计核算标准体系构建的基本原则应是政府主导推动、鼓励扶持各农业活动主体积极参与。我国特有的会计环境决定了农业会计核算标准体系应涵盖主要的农业活动主体，具体包括农户、家庭农场、农村集体经济组织、合作社和农业类企业⑨，这就注定了我国的农业会计核算标准体系在进行国际趋同的同时，要更多地注重“本土特色”。鉴于农业类活动主体显著的区域性特征，而与它们联系最为紧密、对其业务特点最为熟悉的政府层级为县、乡两级，因此县、乡两级政府的相关部门可以承担农业会计信息系统的网络构建和会计信息的编制指导、收集、整理和发布等工作。农业会计信息系统运行的基础应是按照农业信息化要求、在政府推动下已经建成的和正在投资建设的覆盖全国各省、地(市)、县、乡直至延伸到村、农村中小企业、合作社等的农业信息化网络。为了实现农业会计信息的共享和高效利用，国家一级政府部门应制定统一的农业会计信息标准以及信息采集、加工处理和发布的技术规程、统一开发基础性财务软件。
基于以上思考，农业会计信息系统的基本模型⑩构建如图1所示。
图1 农业会计信息系统基本模型
可以看出，农业会计核算标准体系内嵌于农业会计信息系统的基本模型中。现将农业会计信息系统基本模型的运作要点说明如下：
1.依托政府行政部门设立县农业会计信息中心和乡镇农业会计信息服务站。根据政府各部门分工，农业会计信息中心和农业会计信息服务站可选择设立于农业经济管理部门、财政部门或统计部门。县农业会计信息中心构建会计信息数据库以存储服务站点采集的会计信息。村级会计信息服务点可选择设立于村委会。
2.完善农村集体经济组织、合作社和农业类企业及农户会计核算体系。农村集体经济组织、合作社和农业类企业均已作为会计主体加以规范，尽管其会计核算标准尚不完善，但随着研究的深入，问题可以逐渐得以解决，问题是作为农业活动基本主体的农户和家庭农场的会计核算尚缺乏规范标准。随着我国农业现代化的发展，很多农户和家庭农场加入到“龙头企业+农户”及“龙头企业+合作社+农户”等组织模式中，与龙头企业、合作社、银行、信用社等单位建立了较为密切的经济利益关系，其成本、收益等方面的会计信息日渐受到有关方面的关注，因此应考虑制定专门针对农户和家庭农场的会计核算标准。考虑到当前农户和家庭农场的经营规模较小、业务相对简单、会计信息编制者的素质较低等具体情况，针对农户和家庭农场的会计核算标准应具有通俗易懂、便于操作的特点。具体说来，应以历史成本为主要计量属性，适当引入公允价值；会计核算体系应包括资产、负债、所有者权益、收入、支出、损益等要素；会计报表应包括资产负债表、损益表。农户和家庭农场的会计核算标准的调研、准备工作可以由会计信息服务站在指导农户、家庭农场的会计信息编制、收集会计信息过程中进行。
3.建立有效的农业会计信息传递机制。当地样本涉农企业和合作社，应在乡镇农业会计信息服务站或县农业会计信息中心的业务指导和监督下，分别按照《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》和《农民专业合作社财务会计制度(试行)》进行会计核算，并将其会计信息传递至乡镇农业会计信息服务站或县农业会计信息中心。试点村集体经济组织在乡镇农业会计信息服务站的指导下，按照《村集体经济组织会计制度》进行账务处理，并将会计信息由村级会计信息服务点传递至乡镇农业会计信息服务站。样本农户和样本家庭农场在乡镇农业会计信息服务站和村级会计信息服务点的指导下，按照相关的会计核算标准进行会计核算，并由村级会计信息服务点将会计信息整合传递至乡镇农业会计信息服务站。所有的会计主体的会计信息都需要经过村级会计信息服务点和乡镇农业会计信息服务站最终传递存储至县农业会计信息中心的数据库。为了保证会计信息的质量，应建立会计信息服务站点对会计信息采集、信息处理和信息发布等各个环节的严格信息审查制度和反馈制度。
4.建立健全信息整合与协调机制。通过建立健全信息的整合与协调机制，使县农业会计信息数据库在纵向上与更高层级的政府数据库相沟通，在横向上与各级政府的统计、工商、税务等部门的数据库以及民间组织的数据库(如巨潮网站的上市公司财务信息数据库)相沟通，以便于国家政府管理部门和其他信息使用者根据信息的密级获取微观层面的农业会计信息。
注释：
①本文的农业会计核算标准包括规范农业活动的会计准则和规范各类农业活动主体的会计制度和核算办法。
②http：//www.mof.gov.cn/nongyesi/zhengfuxinxi/tszs/200806/t20080623_47833.html《欧盟、德国农业政策和农业预算管理》。
③农业活动总是在特定实体的组织和管理下进行的，可将对农业活动进行组织和管理的实体称之为农业组织形式或农业活动主体。
④EAA为欧洲会计账系统(European System of Accounts，ESA)的附属系统。
⑤FADN所界定的样本农场是指符合各成员国所制定的最小欧盟数量单位的“营利性”农场。
⑥Josep Maria Argile’s(2001)将FADN制定的农业会计标准和IAS41在资产、收益和费用的确认计量及财务报告方面进行比较，发现两者有很多相同之处，该农业会计标准按照IAS41要求进行修正后，可作为IAS41在欧盟农场中执行的途径。
⑦为了便于分析问题，本文把家庭农场分为两类，第一类是实行家庭承包经营责任制制度安排下农户向集体承包较多土地，实行规模经营所形成的家庭农场，第二类是产生于国有农场的承包经营责任制下的家庭农场。
⑧此处指第一类家庭农场。
⑨鉴于农业类上市公司会计核算标准和信息传输渠道较完善，此处农业类企业中不再包括农业类上市公司。
⑩之所以以县作为模型中的最高政府级次，是考虑到县一级既直接面向广大农村基层，又是一个相对独立的行政和经济单元，是宏观经济与微观经济的结合部，是解决农业信息化服务“最后一公里”的基石。
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