论适应经济结构变化的税制结构，本文主要内容关键词为：税制论文,经济结构论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、经济结构对税制结构的决定作用
税制结构是一国税制体系中具有不同性质和作用的税种之间的相互关系，税种结构是其主要内容。在不同税种之间，由于税基、税率等税收要素的差异，所产生的税收收入及发挥的功能不同，税制结构进而又可以具体表现为税种之间的税负结构、功能结构等。
一国选择何种税制结构，取决于生产力发展水平以及相应的生产社会化、商品化和货币化程度，取决于对社会经济发展中公平与效率的权衡与取舍，另外还受到诸如政治、经济等因素的影响，其中最重要的因素是经济结构。经济结构是社会生产关系结构的体现，它包括生产资料所有制结构、产业结构、产品结构、生产组织结构等。由生产力的发展水平所决定的一国经济结构在不同时期有所差异，相应地税制结构也应该有所不同。
从生产资料所有制结构来看，在传统的公有制条件下，国家代表着劳动者的利益，个人只拥有生活资料，取得工资收入，不拥有或不直接拥有生产资料，没有或很少有资本收入。这样，国家的税收收入主要来源于企业，很少来自个人。国家对于生产和流通的各个环节，主要通过政策、计划进行直接调控，有时也使用各种经济杠杆进行间接调控。因而，在公有制条件下，更多地选择以流转税为主体的税制结构。在非公有制条件下，生产资料的非公有使得企业利润中的绝大部分要以红利等形式分配给个人，这就为个人所得税成为主体税种提供了经济前提。此外，在生产资料非公有制下，生产什么、生产多少、如何生产主要由生产者决定和市场自发调节。在这种情况下，税种的设置更多是从保证财政收入和有利于社会稳定来考虑，而不在于对生产的直接调节。在公私并存的混合经济条件下，各种所有制形式的发展、演变以及结构比例的变化决定着税制结构的发展和演变。
从产业结构方面来看，以农业经济为主体的社会，税收自然是以农业收入作为主要来源，形成以直接税为主体的税制结构模式；在以工商业为主导、生产高度社会化的市场经济时期，税制结构必然围绕商品生产、商品交换以及消费等各个环节来确立，形成以间接税为主体的税制结构模式。间接税税负的转嫁在一定程度上减轻了企业的负担，促进了经济的发展。但随着经济的进一步发展，间接税不断地暴露出其弊端，如间接税影响商品价格的高低、妨碍商品的自由流动，进而影响生产和消费、干预生产者和消费者的行为，不利于市场机制有效发挥作用。所得税由于具有财政收入弹性，对企业和个人的经济活动干预较少，因而得到迅速发展，代替间接税成为主体税，形成了现代以直接税为主体的税制结构模式。
二、近年来我国经济结构的变化及税制的适应性
近年来，我国经济结构发生了具有历史必然性的深刻变化。但是，我国税制结构却未能适应这种迅速变化的经济结构。
（一）所有制结构的变化
改革开放以来，我国个体、私营非公有制经济已有长足发展。我国工业总产值中，公有制的份额已经从1978年的99%下降到1998年的66%。其中国有经济的份额从77%下降到28%，集体经济的份额从22%上升到38%，而同期其它经济成分的份额则从1978年的0.8%上升到34%；在全社会固定资产投资总额中，公有制的份额已经从1980年的87%下降到1999年的67%，其中国有经济的份额从81%下降到53%，集体经济的份额从5%上升到15%，而同期其它经济成分的份额则从13%上升到32%。（注：根据1997、1998,2000年《中国统计年鉴》有关数据计算，本文其它数据同。）
随着非公有制和非国有经济成分的增长以及社会经济总量和经济结构的迅速变革，我国税源结构本应作相应调整，然而实际情况远非如此。1981-1985年，我国财政收入中来自国有经济的收入占83%，来自集体经济的收入占15.6%；来自非公有制经济的收入占1.8%，经济地位和财政贡献基本对等。1995年，国有经济在经济总量中的份额下降约1/3，但其财政贡献（税收）则只是降低了12个百分点，即占总收入的71%，使国有经济的税负与自身经济能力不符。集体经济在工业产值中的比重已上升到38%，但其财政贡献只占财政总收入的17%，即集体经济承担的税负不到其经济能力的50%。非公有制经济在经济总量中的份额增加到1/3左右，但是其财政贡献只占财政总收入的12%，其中私营、个体经济所承担税负只相当于其经济能力的二分之一左右。显然，我国财政收入依然对国有经济有较强的依赖性。
1993年以来，外商投资进入高速增长阶段，外商投资连年翻番。外商投资企业工业产值年均增长速度达60%。虽然涉外工商税收也保持着年均50%的高速增长，但涉外税收负担水平不断下降，并与总体税负水平的差距不断拉大。1995年，涉外工商税负降至5.48%，与全国总体税负水平的差距增大到3.76个百分点。这表明涉外经济的税负与其经济地位和纳税能力很不相称。
（二）产业经济结构的调整
改革开放以来，特别是近几年以来，中央和地方都大力调整产业结构，积极发展第三产业，使第三产业在国内生产总值中所占比重显著提高。一些地方第三产业的产值已经超过第一、第二产业。
配合国家的产业政策，所得税制历来对国家从持的第一产业实行低税政策，对国家鼓励加快发展第三产业实行轻税政策。即使是1994年改革后这种政策意图也十分明显。第二产业适用17%的增值税基本税率，并实行“生产型”增值税，这必然造成资本性投入较高的第二产业的税负较重。第一产业执行13%的增值税低税率或者免税政策，第三产业部门执行3%或者5%的营业税政策，税率很低。对个体经营者，大多采用定额征收办法，估定税收一般都低于应纳税额。从实际资料来看，1985年，第一、第二、第三产业在国内生产总值中的比重分别为28.4%、43.1%和28.5%，其中第二产业税负为20.7%，税收主要依赖于第二产业。1995年，三次产业的相应比重分别变为20.5%、48.8%、30.7%。但税负格局没有发生明显改变，第一产业仍然维持其税负水平，而第三产业的税负则在原有的低水平上进一步下降。第二产业税负仍达18.6%，税收仍严重依赖第二产业。在第二产业中，作为主体税源的依然是传统产业，从这一角度来看，我国税收仍然主要依赖于传统产业（注：广西壮族自治区国家税务局课题组：《国有经济战略性重组的税收政策趋向》，《税务研究》1999年第7期。）。
产业税负结构的不公平，不仅造成国家税收收入不必要的流失，而且对第二产业内部传统产业的改造和升级，产业结构的优化升级以及适应新技术革命的要求都会产生不利影响。
（三）区域经济结构
应该说，相对较发达的东部地区的整体税收负担能力较强，广大欠发达的西部地区税收负担能力较弱。按照税收负担的能力原则，东部地区的税负应相对较重。然而实际情况正好相反。1995年，东部地区的工商税收实际负担水平却只有7.93%，反而比西部地区低1.8个百分点。虽然自放权让利以来，各地区税负水平呈下降趋势，但东部地区的下降幅度比西部地区还要大。致使地区税负更加不公。
虽然形成上述问题的主要原因是价格体系不合理，但税收差别政策对地区税负结构的负作用也很明显。首先，生产型增值税的实施，加重了基础产业和国有大中型企业密集的中西部地区的税收负担，形成了累退性的区域税负结构；第二，80年代的梯度发展战略使税收政策向东部地区倾斜，减轻了东部地区的税收负担，促进了东部地区经济的快速发展。税制改革以后，继续保留的涉外所得税优惠政策，使涉外经济密集的东部地区获益匪浅；第三，现行资源税扩大课税范围以及改变征税方式而增加的税收负担，增大了资源丰富密集的中西部地区的税收负担。
（四）国有企业改组改制和企业经营方式的变化
面对非国有经济和混合经济的快速发展、国有企业的改组、改制和跨行业、跨地区、跨所有制的大型企业的出现，我国现行税制表现出明显的不适应性。
所有制结构的调整和现代企业制度的建立，要求建立与之相适应的制度保障体系。但是，现行税制不适应企业转制的需要。一是企业的兼并、出售和破产必然伴随着大量下岗失业人员。实践证明，建立以社会保障税为收入基础的社会保障制度是保证改革顺利进行和经济社会稳定发展的行之有效的做法。但是，由于各种原因，我国的社会保障税至今尚未开征。二是现代企业制度的建立过程中，随着股份制改造力度的加大，资本、证券市场的蓬勃发展，上市公司的股权转让行为大量出现，上市股票交易日益活跃，迫切需要完善税收法律，加强对这些经济行为的调控。三是随着企业所有制结构的调整，投资主体日益多元化，中央和地方各级企业之间相互参股，以及不同地区、部门和所有制企业间兼并、联合的出现，使企业日益朝着大型化、集团化和无主管部门的方向发展，按照行政隶属关系缴纳企业所得税的传统做法必然会使那些在资产重组中丧失原有企业的政府部门失去既得利益。税收管理权划分没有作出相应调整，给税收征管工作带来了矛盾，增加了改制中的阻力，对所有制结构调整造成负面影响。
（五）国民收入分配格局的变化
改革开放以来，我国的分配格局发生了很大变化。国家、企业、个人收入占国内生产总值的比例已由1978年3:2:5，变为1995年的1:2:7。1995年我国国内生产总值的69.1%为个人收入（达40258亿元）。这说明，初次分配已经过度向个人倾斜，贫富差距在扩大。收入不公、差距悬殊现象的出现需要税收特别是个人所得税进行调节，以体现公平和公正。而我国现行的个人所得税的征税范围过窄，调节力度不够。如在非劳动所得方面，只对个人取得股息、红利征税，而不对股票转让所得征税，对遗产和馈赠也没有开征相应税种。同时，在国民收入分配中，各级政府部门通过各种收费以及其它渠道获得的收入占GDP的份额越来越大。分配格局过度向个人和预算外资金倾斜的趋势，要求税收通过再分配加以调节，但目前无论是税收制度还是税收的征收管理都未能解决这个问题。
三、适应经济结构的变化，适时调整和完善税制结构
我国现行税制结构之所以出现与经济结构变化种种不相适应的情况，有多方面原因，归结起来主要有两种：一是税制改革和设计本身的原因；二是经济结构的调整与变化的速度超出人们的意料。就第一方面原因来说，首先，在1994年的税制改革与设计中，更多地注意到财政收入目标，在很大程度上放弃了税收主动调控经济的功能。其次，现行税收制度的立足点是我国经济的持续高速增长和高通货膨胀，改革内容以统一税制、集中税权为核心，较大程度上忽视了我国生产力发展水平不平衡的状况，未能预见到我国经济转型过程中各种因素交织在一起而发生经济周期、需要税收手段加以有效调节的状况。一些重要税种缺失、一些税种功能重叠交叉，也影响了税收体系整体功能的发挥。第三，这次改革是以理想化的市场经济模式作为改革基点，使税收制度缺乏灵敏性和灵活性，不能适应经济周期发展变化的需要，税收职能受到很大制约。就第二方面原因来说，我国经济处于迅速变革之中，经济的不断改革和发展与税制的相对停滞形成了新的矛盾。从国际方面来看，随着我国对外开放程度的不断加快和以信息技术为代表的新技术革命的推动，我国面临的国际环境不断发生变化，对我国经济、社会和政治各方面产生了直接和间接的影响，我国经济结构的调整必须适应这种变化的需要。就国内的经济体制改革来说，由于经济利益关系的复杂性，改革不能一步到位，致使我国经济将在较长时期内处于体制迅速变革和转型的过渡时期。税制改革以经济改革为基础，不可能建立一种停滞不变的、长期适用于不断改革和发展的经济的税制。因此，在我国现阶段，税制的适时调整和完善具有客观必然性。而且，由于经济改革和发展的阶段性特点，税制调整和完善也会呈现出阶段性的特点。
依据税制设计的一般原则，结合我国经济结构调整的实际状况，我们认为现行税制结构的调整和完善应从以下几个方面着手。
（一）适时调整主体税种及其相对比重
主体税种是税制体系的核心和主体，决定着税制的性质和结构类型，其选择对于税制结构的调整和完善有着举足轻重的影响。一般来说，人们是以某税种在整个税收收入中的相对比重来确认该税种是否为主体税种。某种税或某几种税的收入如果大大超过其它税种的收入，则前者就可以被认为是主体税种。自1994年以来，流转税收入占我国税收收入的比重一直保持在75%左右。以取得收入的相对重要性为标准，我国现行税制实际上以流转税为主体。
与所得税等直接税税种相比，流转税具有自身的优点，但是其缺点也很明显，而流转税的缺点正好可以通过所得税加以克服。所以，要使一国税制发挥很好的整体功能，税种之间尤其是所得税和流转税之间的协调配合非常重要。
根据国家经济与社会发展规划，我国在2010年以前要形成比较完善的社会主义市场经济体制，2010年以后的一段时期内形成发达的社会主义市场经济体制。为了适应经济发展水平和发展规划的要求，我们认为税制结构中的主体税种选择和调整既要体现出阶段性特点，同时又要具有动态性的特点。这是因为，经济发展和与之相适应的税制在不同时期有其显著特征，但发展本身是一个连续动态的从量变到质变的过程，因而税制结构的调整必须是适时跟进的，调整幅度和范围可加以适当控制，但调整不能过于滞后，不应等到税制结构与经济发展很不适应时才不得不进行调整。
具体来说，从现在起到2010年左右，我国税制结构中的主体税种的选择和调整应该从确立流转税与所得税的双主体模式入手。应该根据经济发展需要和税制本身的要求，逐渐提高所得税比重，降低流转税比重。调整应是渐进式的、分多次进行的小幅度调整，如可以考虑按年度进行调整，在两类税收均有所增长的同时进行结构比例调整。这样就可以在保证财政收入稳步增长的同时实现税制的顺利过渡。经过若干年的多次小幅调整，税制结构将体现出与原有税制结构完全不同的特点，而新的税制又完全是适应新的经济发展阶段的需要而自然产生的，从而避免了以往主观武断地进行税制结构的选择与安排。
（二）完善流转税体系
目前，我国财政收入主要来源于流转税各税种，流转税在税制结构中所处的主体地位促使我们必须对它予以高度重视，尽量克服和抑制其不利影响，发挥其应有作用。对现行流转税的完善主要是对流转税中占主导地位的增值税的完善。
应尽快实现增值税的转型。我国现行的生产型增值税的弊端已经日益明显，改生产型增值税为消费型增值税具有十分迫切的意义。当然，实施这种转型具有一定的风险。一是可能会影响到国家的财政收入，二是牵涉到企业的承受能力。对于增值税转型给财政收入带来的风险，一般认为可以通过提高税率、由财政消化、或者以其它税种收入的提高等方式加以解决。笔者认为，不应该通过提高税率来补偿增值税转型造成的税收收入的下降。这是因为，首先，与其它国家相比，我国现有增值税基本税率已经不低。再提高税率亦会加重传统产业负担，不利于目前刺激投资、扩大内需的需要。其次，我国现行增值税占税收收入比重已经过高，税制体系过度依赖于增值税，税制应变能力较弱，而转型本应改善税制对增值税的过分依赖。如果一方面实施转型，另一方面又提高税率，则不能达到目的。第三，随着经济的发展，税源的扩大以及提高其它税种的相对地位，完全有可能弥补增值税收入的下降。况且，转型之后给投资和新技术的使用带来的积极作用可以促进税源稳定增长。第四，加强对现行增值税的征收管理也可以在一定程度上弥补转型造成的收入下降。
（三）完善所得税体系
1.统一内外资企业所得税。
目前，统一内外资企业所得税的时机已经成熟。一方面，改革开放20多年来，我冈经济实力大大增强，资金来源渠道多样化，大规模、粗放型吸引外资的时期已经结束，接下来应该是有选择地吸引外资；另一方面，依靠税收优惠吸引外资的做法并不理想，其负面效应日益显现。
统一后的企业所得税法必须比现有税法更具有严密性、相对稳定性和完整性。一方面，要将通行的重要原则、条款以法律规范的形式加以明确，具有高度的严密性，保持内容的相对稳定。一经确定不得随意变动。另一方面要制定详细具体的实施细则，可以根据立法原则，按照所属类别划分多个章节，明确具体操作规程，在保持总体框架基本不变的条件下，具体细则可根据政策需要和实际经济条件的变化作相应的凋整。以此形成一部既具有严密性和完整性又具有内容广泛性和一定灵活性的统一企业所得税法。
2.大力调整企业所得税优惠政策。
首先，要建立产业政策导向与区域发展战略相协调的所得税优惠机制。要按照国家产业发展序列设计税收优惠，促进基础设施、基础产业和支柱产业的建设。要清理以往过多过滥的区域性优惠措施，严格控制享有区域性税收优惠地区的数量，同时兼顾区域发展战略，在发展沿海经济特区带动辐射其它地区的同时，将发展的重点移向中西部地区。其次，要正确处理好实行国民待遇原则与优惠、限制政策的关系。实行国民待遇是我国建立社会主义市场经济、加入世贸组织的必然选择。同时应该注意到，主枚国家出于本国国家利益给予外国投资者高于本国企业的待遇以补偿本国投资环境的不足，或者对部分行业有条件地限制外资进入并不违反国民待遇原则和国际惯例。因此，加入世贸组织后，我国应在国民待遇原则允许的范围内，调整并继续利用税收优惠政策维护国家政治经济利益。
3.强化与完善个人所得税。
随着我国市场经济的发展，个人所得税在我国税制中的地位将会日益重要。必须在正确认识个人所得税的未来地位与作用的基础上，对现行课征制度加以完善，现行个人所得税的分类课征制度的缺点是不利于利用个人所得税对收入分配进行调节，无法实现按照纳税人收入水平高低征收不同比例税收的要求。因此，应改目前的按目征收为按目预扣、按年结算征收。实行交叉型分类综合所得税，即对各类所得项目，按其性质和国家政策需要，区分劳动所得和非劳动所得分别订立计税规则，按照不同比例税率实行源泉扣缴，年终综合全部所得，适用超额累进税率征税，分类课征时已缴纳税款准予抵扣。这种方式可以体现对不同来源和不同性质所得的区别对待，但是也有征管对象相对复杂的特点。但这是为完善税制付出的必要成本。
此外，还必须对现有征税范围和税率加以调整。应税个人所得应该涵盖个人所有收入，应纳税个人应包括绝大多数有正常收入的人。从税率方面来看，可考虑将最低税率定为5%，最高税率定为20%。同时，减少个人所得税优惠，强化所得税的源泉预扣、代扣代缴制度，保证税基完整。
在市场经济条件下，仅对个人的各种所得征税，而不考虑财产、遗产和赠予，已很难公平地对个人的贫富差别进行有效调节。如果对大多数劳动者不采取社会保障税措施进行必要的强制扣除，以维持劳动者失业、退休后的正常生活，那么，随着我国人口老龄化的到来和外资企业雇员的日益增加，社会保障问题的解决将更加困难和复杂。因此，必须尽快开征遗产税、赠予税和社会保障税。
（四）完善地方税制体系
在社会主义市场经济的发展过程中，由于自然、历史、文化传统等多种因素的影响，各地区在社会发展上呈现出明显的特色和差异。这就要求在制度安排上充分考虑这一事实，以利于各地充分发挥优势，促进区域经济尽快发展。1994年的税制改革适应了这一要求，把税务机构分设为国税与地税两个系统，地方税体系逐步建立起来。但现行地方税体系在体现统一领导与分级管理的结合、调整中央与地方两个积极性，发挥税收对区域经济调控作用等方面都还存在一些亟待解决的问题。
针对地方税制建设不能适应经济发展要求的状况，有必要改革与完善地方税制结构体系和促使税种结构的合理化。首先，应该根据实际需要将一部分重要税种列入地方税体系，以调动地方组织收入的积极性。各地区在地方税体系基本确定后，要根据本地区经济结构和发展水平的差异，选择本地区的主体税种，如发达地区可以个人所得税为主体税，资源丰富的地区可以资源税作为主体税，农业地区可以农业税为主体税等。其次，要适当确立中央与地方的税收权限结构。1994年实行分级管理后，虽然地方有了一些必要的管理权，但这种权限划分只是初步的，较为粗糙。在权限结构的确立中，可以考虑将全国性的主体税种（如流转税类和所得税类）的税收权限集中在中央，并按照中央统一政策执行；地方可以根据实际情况确定具体的征收方法；对全国性的辅助税种（财产税类），可以采取中央制定税法、地方制定实施细则和具体征收办法等方式；地方性税种的立法与实施以地方为主，即只要其不与国家法规相抵触，可以由地方决定是否征收并制定相应税收法规及细则。
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